I SA/Łd 1179/08

Dnia 20 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. M. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2004 r. w wysokości 420 418 zł, z czego kwotę 17 944 zł do zwrotu na rachunek bankowy i 402 474 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ ten ustalił, w oparciu o wynik kontroli podatkowej, iż Spółka błędnie uznała wykonywane czynności w postaci odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju (opodatkowane 22% stawką VAT) za wewnątrzwspólnotową dostawę podlegającą opodatkowaniu stawką 0%, a także nie wykazała w rejestrach sprzedaży i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. dwóch faktur, czym naruszyła art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT). Mając powyższe na uwadze Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., w tym samym dniu, wydał decyzję, w której na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2004 r. w związku z zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3 553 zł (11 842 zł kwota zawyżenia x 30%). Niezgadzając się z decyzją w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego strona wniosła odwołanie podnosząc w nim zarzut naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie O.p.) oraz przepisów prawa wspólnotowego. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przytaczając treść art. 109 ust. 5 ustawy o VAT organ wskazał, iż w sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Zgodnie z kolei z art. 109 ust. 6 ustawy rozwiązanie przyjęte w ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1. Jak uzasadniał organ ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją nienależytego wykonania ciążącego na podatniku obowiązku wykazania w składanej deklaracji prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego albo kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponieważ decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy również decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], brak było podstaw do uchylenia zakwestionowanego przez stronę aktu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła uchybienie przepisom postępowania - art. 120, art. 122 i art. 187 O.p. oraz naruszenie norm prawa materialnego – art. 109 ust. 5 i ust. 6 w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 28 ust. 7 ustawy o VAT, domagając się uchylenia decyzji wydanych przez organy obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu argumentowano, iż organ podatkowy w sposób nieprawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy przyjmując, iż węgierska spółka, będąca odbiorcą towarów od skarżącej, nie była uprawniona do dysponowania nimi jak właściciel. Zdaniem strony spółka ta była komisantem, a zatem posiadała takie uprawnienie. Wadliwie ustalony stan faktyczny rzutował w ocenie skarżącej na niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 28 ust. 7 ustawy o VAT. Uznano też, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia wskazanych przepisów godziła w zasadę neutralności podatku. W konkluzji podniesiono, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie motywując swoje stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Dodał jednak, odnosząc się do kwalifikacji czynności wykonywanych przez węgierską spółkę, iż były to wyłącznie czynności dostawy, bowiem jedynym odbiorcą towarów od skarżącej był kupujący – B, na podstawie łączącej te podmioty umowy. Zaznaczył też, iż skarżąca nie zawierała ze spółką węgierską żadnej umowy sprzedaży. Co do zarzutów naruszenia art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 28 ust. 7 ustawy o VAT wyjaśnił, iż przepisy te nie były stosowane w niniejszym postępowaniu. Organ nie podzielił również uwag strony dotyczących naruszenia wskazanych w skardze norm procesowych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjną decyzję określającą Spółce za czerwiec 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Od decyzji tej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r. (I SA/Łd 1169/08) oddalił ją. Orzeczenie Sądu nie jest prawomocne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie zaznaczyć należy, iż w rozpoznawanej sprawie kontroli sądowoadministracyjnej poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jak stanowił art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy przedmiot sprawy, w sytuacji stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, do przeniesienia lub do zwrotu na rachunek bankowy, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określał kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalał dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Przepisy te wyraźnie przewidywały dwa rozstrzygnięcia. Jedno określające kwotę zwrotu podatku we właściwej wysokości oraz akcesoryjne w stosunku do niego rozstrzygnięcie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wydanie zatem decyzji ustalającej wysokość sankcji było ściśle uzależnione od decyzji wymiarowej, która stanowiła warunek niezbędny i konieczny dla następczego orzeczenia w sprawie dodatkowego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w części do zwrotu i w części do przeniesienia została określona ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W dacie wydawania wyroku w niniejszym postępowaniu akt ten funkcjonował w obrocie prawnym. W świetle powyższego, skoro istniała decyzja określająca prawidłową kwotę nadwyżki VAT organ był uprawniony wyliczyć kwotę zawyżenia, a następnie ustalić wysokość sankcji. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego organ obliczył odejmując od kwoty nadwyżki do przeniesienia wykazanej przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 kwotę nadwyżki określoną decyzją, a następnie mnożąc różnicę przez 30%. W konsekwencji organ otrzymał kwotę 3 553 zł. Przyjęty sposób wyliczenia dodatkowego zobowiązania był zgodny z zapisem zawartym w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Jak już zwrócono uwagę, decyzja dotycząca ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mimo iż była konsekwencją decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydana została w innym postępowaniu. Kontrolowane rozstrzygnięcie ograniczało się jedynie do obliczenia wysokości sankcji odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia podatku, biorąc za podstawę ustalenia postępowania wymiarowego. Zatem stwierdzić należy, iż zarzuty skargi dotyczące obrazy przepisów postępowania, z których strona wywodziła nieprawidłowe ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, nie mogą stać się przedmiotem oceny dokonywanej obecnie przez Sąd, gdyż w tym zakresie było prowadzone odrębne postępowanie, którego wynik był już kontrolowany przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w sentencji wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie I SA/Łd 1169/08. Z tych samych względów nie mogą odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 28 ust. 7 ustawy o VAT, bowiem również w tym przedmiocie Sąd wyrażał już swoją opinię. Ponieważ w toku postępowania przed organami podatkowymi był zgłaszany taki zarzut, na zakończenie wypada odnieść się również do kwestii związanej ze zgodnością obowiązującej do 30 listopada 2008 r. instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego. Obecnie nie może już budzić wątpliwości, iż rozwiązanie przyjęte w art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT nie naruszało przepisów prawa unijnego. Istniejącą w tym zakresie niejasność rozstrzygnął Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07, który odpowiadając na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne dotyczące zagadnienia sankcji w VAT stwierdził, iż rozwiązania przyjęte w polskiej ustawie o VAT nie pozostawało w kolizji ze wspólnym systemem podatku od towarów i usług, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. JZ