I SA/Łd 1180/07

Dnia 28 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2008 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 1. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. kwotę 1.580 (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1180/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], określającą A Sp. z o.o. Zakładowi Pracy Chronionej w P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 35 326 zł. Organy podatkowe ustaliły, iż w dniu 28 lutego 2001 r. spółka zawarła ze B w P. umowę najmu nieruchomości położonej w P. przy ul. A. Przedmiot najmu stanowiły grunty, budynki i budowle, w tym utwardzony plac i wiata. Udostępniono je najemcy w dniu podpisania umowy. Czynsz najmu ustalono na 5 500 zł netto, powiększony o podatek VAT, płatny miesięcznie począwszy od 1 maja 2001 r. Aneksem z dnia 30 kwietnia 2001 r. zmieniono zapis umowy dotyczący czynszu i ustalono, iż ma on być płatny począwszy od dnia rozpoczęcia eksploatacji. Nieruchomość została wynajęta w celu uruchomienia zakładu aktywności zawodowej. W latach 2001-2002 najemca prowadził prace adaptujące wynajmowaną nieruchomość do potrzeb zakładu produkcyjnego zatrudniającego osoby niepełnosprawne. Produkcję uruchomiono w lutym 2004 r., a utworzony przez B w P. zakład uzyskał status zakładu aktywności zawodowej w dniu 20 września 2004 r. i od tego dnia spółka uzyskiwała przychody z tytułu czynszu za wynajem nieruchomości. W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. poprzez niezaliczenie do przychodów kwoty 47 700 zł, stanowiącej równowartość czynszu przysługującego od udostępnionej nieodpłatnie nieruchomości w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 19 września 2004 r., co spowodowało, iż decyzją z dnia 4 maja 2007 r. organ ten określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 35 326 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej poczynione przez najemcę nakłady nie stanowiły bowiem ekwiwalentu za czynsz ustalony przez strony w umowie najmu. Umowa ta nie nakładała bowiem na B obowiązku ponoszenia nakładów na przedmiot najmu, nie określała wysokości tych nakładów, nie wskazywała okresu, na jaki z tego tytułu zaprzestano pobierania czynszu. Wysokość czynszu nie miała też związku z poniesionymi przez najemcę nakładami na nieruchomość. Ustalono ją bowiem znając stan budynku z dnia podpisania umowy, a więc na długo przed powstaniem zakładu aktywności zawodowej i zobowiązaniem się PFRON do sfinansowania robót adaptacyjnych. Organ nie podzielił stanowiska strony, iż pobieranie czynszu w 2004 r. było nieuzasadnione z uwagi na przekazanie nieruchomości w stanie niezdatnym do umówionego użytku oraz tym, iż po rozwiązaniu umowy nakłady poczynione przez najemcę stawały się własnością strony. Nieruchomość została bowiem wydana najemcy już w dniu podpisania umowy i od tej pory prowadził on na niej prace budowlane. Dopiero we wrześniu 2004 r. Wojewoda Ł. uznał, iż prowadzony przez B zakład spełnia warunki dla zakładu aktywności zawodowej i nadał mu taki status. Do przychodów osiągniętych w roku 2004 r. nie można więc zastosować art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Ponadto umowa dzierżawy jest umową konsensualną. Dla jej prawnej skuteczności nie jest konieczne wydanie przedmiotu umowy. Z zebranego materiału dowodowego wynikało więc, zdaniem organu I instancji, iż umowa najmu jest ważna, doszło do wydania jej przedmiotu, a w okresie od 28 lutego 2001 r. do 19 września 2004 r. B użytkowało nieruchomość nie płacąc czynszu. Organ stwierdził także, iż w kontrolowanym okresie nie można stwierdzić, jak długo umowa najmu będzie obowiązywała i przewidzieć, czy po planowanym 20-letnim okresie jej trwania nakłady poniesione przez najemcę będą miały jakąkolwiek wartość i stanowić będą przysporzenie majątkowe po stronie podatniczki. W odwołaniu od tej decyzji strona domagała się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Zwróciła uwagę, iż zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Organ odwoławczy nakazał wówczas zbadanie, czy w odniesieniu do tej nieruchomości nie miał zastosowania art. 13 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zwrócił uwagę, iż nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie zbadano, czy nakłady, jakich dokonał najemca były nakładami koniecznymi (obciążającymi wynajmującego), czy też były to inne nakłady, czy ich wysokość odpowiadała wysokości miesięcznego czynszu ustalonego między stronami umowy. Okoliczności tych przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie ustalono. Tymczasem strona zwracała wielokrotnie uwagę na obowiązek wydania nieruchomości w stanie zdatnym do umówionego użytku Nie można uznać, iż najemca bezpłatnie używał nieruchomości już od dnia podpisania umowy, skoro w tym czasie wykonywał na tej nieruchomości roboty adaptacyjne o wartości przekraczającej 1,2 mln zł. W ocenie strony w istocie najemca nie korzystał z przekazanej mu nieruchomości, bo było to fizycznie niemożliwe, nakłady poczynione przez niego na doprowadzenie przedmiotu najmu do umówionego użytku przewyższają zaś wielokrotnie wartość umówionego czynszu miesięcznego. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż istota sporu sprowadza się do oceny postanowień zawartej umowy i jej skutków podatkowoprawnych. Strony umów cywilnoprawnych w granicach ogólnej swobody kontraktowania mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach kształtować stosunki zobowiązaniowe. Jednakże nie mogą w ten sposób doprowadzić do dowolnego określania podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Organ, przywołując treść art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał, że za nieodpłatne udostępnienie nieruchomości w rozumieniu tego przepisu rozumie się oddanie jej do używania innemu podmiotowi, który wykorzystując je dla własnych potrzeb nie ponosi z tego tytułu opłat. W tym przypadku wprawdzie był ustalony czynsz, ale faktycznie spółka czynszu tego nie otrzymywała. Stąd przyjąć należało, że nieodpłatnie oddała do używania nieruchomość. Była więc zobowiązania do ustalenia z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu, a odpowiadającemu wysokości czynszu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził też, w ocenie organu odwoławczego, podnoszonej przez stronę okoliczności, iż przedmiot najmu nie nadawał się do użytku w chwili jego wydania B. Prace remontowe, jakie były na niej przeprowadzone, miały na celu przystosowanie wynajmowanej nieruchomości na potrzeby zakładu aktywności zawodowej. Nie były to nakłady konieczne, niezbędne dla należytego utrzymania rzeczy w stanie niepogorszonym oraz do jej zabezpieczenia. Przekazana nieruchomość pod względem budowlanym nadawała się do użytku, a prowadzone przez najemcę prace miały na celu wyłącznie dostosowanie nieruchomości do potrzeb i charakteru działalności gospodarczej, jaką zamierzał tam prowadzić. Nie można też uznać, iż wartość tych nakładów, nie będących nakładami koniecznymi, stanowiła ekwiwalent czynszu. W dniu podpisania umowy nie była bowiem znana ich wartość, zostały one określone dopiero po podpisaniu umowy między B a PFRON. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu odwołania, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie ustalono wszystkich okoliczności, jakie Dyrektor Izby Skarbowej nakazał zbadać uchylając poprzednią decyzję i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Postępowanie dowodowe uzupełnione bowiem zostało o zeznania strony i świadków. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie nieuprawnionego założenia, iż w sprawie miało miejsce nieodpłatne udostępnienie nieruchomości do używania, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a przede wszystkim tego, czy przekazanie nieruchomości B na potrzeby zakładu aktywności zawodowej, który zajmuje się rehabilitacją osób niepełnosprawnych, nie wyłącza zastosowania art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z ust. 2 pkt 2 tego artykułu. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zakwestionowała zasadność przyjęcia przez organy podatkowe, iż udostępnienie nieruchomości nastąpiło w sposób nieodpłatny. Z treści umowy wynika bowiem, że przedmiot najmu został oddany z przeznaczeniem na potrzeby zakładu aktywności zawodowej ( § 2 ust. 1 umowy), a najemca uprawniony jest własnym staraniem i na własny koszt do dostosowania przedmiotu najmu do potrzeb tego zakładu (§ 7 ust. 1 umowy). A zatem w chwili wydania nieruchomości B nie nadawała się ona do używania przez najemcę do celu wskazanego w umowie. Czym innym jest udostępnienie nieruchomości do używania, a czym innym udostępnienie w celu przystosowania jej do warunków, w których może dopiero być używana. Tym samym w badanym okresie nieruchomość została faktycznie najemcy udostępniona do przystosowania jej do potrzeb tworzonego zakładu aktywności zawodowej. Nie ma więc tu zastosowania art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skarżąca podniosła ponadto, iż nieruchomość ta została udostępniona B, którego celem statutowym jest rehabilitacja zawodowa i społeczna niepełnosprawnych i zorganizowany na niej miał być zakład aktywności zawodowej. Zakład taki zatrudniać ma osoby niepełnosprawne zaliczone do znacznego stopnia niepełnosprawności, ma je przygotować do życia w otwartym środowisku i pomóc w realizacji pełnego, niezależnego i aktywnego życia na miarę ich możliwości (§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 21 stycznia 2000 r. w sprawie zakładów aktywności zawodowej - Dz.U. Nr 6, poz. 77 ze zm.). W tych warunkach w sprawie winien mieć zastosowanie art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym art. 13 ust. 1 tej ustawy nie stosuje się przy udostępnieniu nieruchomości lub jej części do użytku na cele rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 3, uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. Jednakże w myśl art. 13 ust. 2 pkt 2 tej ustawy ust. 1 nie stosuje się przy udostępnieniu nieruchomości lub jej części do użytku na cele m.in. rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów. Rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwianie osobom niepełnosprawnym uczestnictwo w życiu społecznym (art. 9 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych). Zakłady aktywności zawodowej tworzone są jako wyodrębnione organizacyjnie i finansowo jednostki powiatu, gminy, fundacji oraz stowarzyszeń, których statutowym celem jest rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych. Zakłady te zatrudniają osoby niepełnosprawne, zaliczone do znacznego stopnia niepełnosprawności (art. 29 ust. 1 rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych). Nieruchomość stanowiąca własność skarżącej została wynajęta w celu prowadzenia w niej zakładu aktywności zawodowej. Prowadzone prace budowlane miały na celu dostosowanie istniejących budynków do potrzeb tego zakładu (wykonano barierki ułatwiające wjazd do budynku, podjazdy dla wózków inwalidzkich, dostosowano łazienki dla osób poruszających się na wózkach inwalidzkich). Udostępnienie nieruchomości B od początku zatem miało na celu rehabilitację inwalidów, działania podejmowane przez B służyły bowiem realizacji jego statutowego zadania i zorganizowaniu jednostki mającej zatrudniać osoby niepełnosprawne. Pozostaje poza sporem, iż w dacie wydania nieruchomości najemcy rzecz nie spełniała tych wymogów (np. nie usunięto barier architektonicznych). Strony ustaliły, iż obowiązek dostosowania przedmiotu najmu do umówionego użytku przejmie na siebie najemca. Poniesione przez niego nakłady nie należały więc wprawdzie do nakładów koniecznych (w znaczeniu służących utrzymaniu rzeczy w stanie niepogorszonym), ale miały doprowadzić rzecz najętą do takiego stanu, jaki miała ona mieć zgodnie z umową. Celem umowy najmu nie było bowiem w tym wypadku używanie rzeczy w takim stanie, w jakim się ona znajdowała w dniu jej wydania, ale w stanie pozwalającym prowadzić tam zakład aktywności zawodowej. Czyni to uzasadnionym przesunięcie w czasie terminu płatności pierwszego czynszu, skoro najemca ponosił w tym czasie nakłady na nieruchomość, jakie powinien (wynajmując nieruchomość na określony cel) ponieść faktycznie wynajmujący. Stan faktyczny sprawy nie odpowiada zatem hipotetycznemu stanowi faktycznemu wskazanemu w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepis ten nie może mieć w tym przypadku zastosowania. Fakt, iż prowadzonemu przez nie przedsiębiorstwu nadano status zakładu aktywności zawodowej dopiero w 2004 r. nie świadczy o tym, iż dopiero w tym momencie nieruchomość ta zaczęła służyć celom wskazanym w art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby uzyskać taki status należy bowiem najpierw zorganizować niepełnosprawnym miejsca pracy, przystosować je do ich potrzeb i zatrudnić odpowiednią ilość inwalidów (art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych). Okoliczności dotyczące celu, na jaki przekazano nieruchomość, zostały w tym przypadku wyjaśnione przez organy podatkowe w sposób dostateczny, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Z prawidłowo dokonanych ustaleń organy podatkowe wywiodły jednak błędne wnioski, uznając, iż ustalony przez nie stan faktyczny nie odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu z art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (naruszyły zatem prawo materialne poprzez niezastosowanie tego przepisu). W tym kontekście spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi o to, czy spełniony został warunek nieodpłatności, określony w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma znaczenia, skoro zastosowanie tego przepisu zostało wyłączone na mocy art. 13 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. Na marginesie można jedynie zaznaczyć, że organy podatkowe mogą wprawdzie oceniać treść stosunku prawnego, ukształtowanego swobodnie przez strony w ramach swobody umów z punktu widzenia prawa podatkowego, ocena ta nie może jednak być oderwana od dokonanych ustaleń faktycznych i sprzeczna z zasadami logiki. W sytuacji, gdy mają one wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (a taka wątpliwość powstaje w sytuacji sporu między podatnikiem a organem) winny też zastosować się do treści art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić też należy, iż każda ze stron umowy mogła kierować się innymi motywami przy podpisywaniu aneksu. Jedna ze stron mogła o to zbiegać z uwagi na brak środków, druga zaś mogła na to żądanie przystać, oceniając (nie jest ważne, czy trafnie) korzyści, jakie umowa przyniesie jej w dłuższym okresie czasu. Z tych względów zwiększenie przychodu podatniczki za rok 2004 o równowartość czynszu za miesiące do stycznia do dnia 19 września tego roku stanowiło naruszenie art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mające wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe winny zastosować się do oceny prawnej dokonanej przez Sąd w kontekście ustalonego przez nie stanu faktycznego sprawy. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy. LF