I SA/Łd 1180/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi E. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą E. G. i M. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 43.412 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2011 r. źródłem dochodów podatniczki była pozarolniczą działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "A " E. G., której przedmiotem działalności był handel odzieżą. Natomiast źródłem dochodów podatnika była działalność gospodarcza pod nazwą firmy P.P.H.U. "B" M. G., w P., zajmująca się produkcją i handlem odzieżą. Dla celów podatkowych każdy z małżonków prowadził odrębną księgę przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli, organ pierwszej instancji stwierdził, że wykazane przez podatniczkę koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.732.200,46 zł, zostały zawyżone o kwotę 14.730,00 zł. Natomiast podatnik koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.059.009,87 zł, zawyżył o kwotę 20.536,88 zł. W konsekwencji powyższe spowodowało (przy wspólnym opodatkowaniu) zaniżenie należnego podatku dochodowego o kwotę 11.286,00 zł. W odniesieniu do podatniczki organ zakwestionował ujęte w kosztach uzyskania przychodów 3 faktury dokumentujące zakup odzieży, na łączną kwotę netto 14.730,00 zł, wystawione przez firmę, która nie istnieje, tj. Hurtownię "C" M. S. Faktury te były płatne gotówką. Natomiast w firmie "B" M. G., wykazano w kosztach uzyskania przychodów transakcje z firmą, która w swojej działalności nie zajmowała się handlem materiałami do produkcji odzieży (zajmowała się hurtową sprzedażą mięsa i wyrobów mięsnych) tj. PPHU "D" D. S. Zapisów dokonano na podstawie 2 faktur, które miały dokumentować zakup tkaniny i materiału od ww. firmy na łączną kwotę 20.536,88 zł. Faktury te były płatne gotówką. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem sporu jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w firmie podatniczki wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Hurtownię "C" M. S., zaś w firmie podatnika fakturami wystawionymi przez PPHU "D" D. S. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że faktury te nie odzwierciedlały żadnych usług handlowych, co powoduje naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na szereg czynności podejmowanych w toku postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej, w celu zweryfikowania faktu istnienia Hurtowni "C" oraz dokonywania przez nią sprzedaży na rzecz podatniczki. W ich wyniku ustalono, że firma "C" nie figuruje w rejestrze podatników prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś., a NIP firmy nie występuje w bazie "SERCE". Z zebranych materiałów dowodowych wynika, że towary handlowe rzekomo nabyte przez podatniczkę od podmiotu Hurtownia "C" M. S., nie miały swego źródła pochodzenia w tym podmiocie. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt istnienia faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych został stwierdzony już na etapie postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. Do ustaleń tych podatniczka nie wniosła uwag i skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 14c ustawy o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214), składając korektę deklaracji i dokonując wpłaty należnego zobowiązania podatkowego, wobec czego został wydany wynik kontroli nr z dnia 26 lipca 2012 r. Dodatkowo organ podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego podatniczka nie składała żadnych wniosków dowodowych mogących potwierdzić fakt poniesienia wydatków na zakup towarów. Nie przedstawiła dowodów zapłaty innych niż sporne faktury, na których określono wyłącznie sposób zapłaty – gotówka. Organ zwrócił uwagę, że faktura jest dokumentem prywatnym i nie dowodzi wprost tego, co jest w nim zapisane. Organ odwoławczy wskazał również na działania zmierzające do zweryfikowania rzetelności transakcji podatnika z firmą PPHU "D" D. S., w wyniku których stwierdzono, że zapisy zawarte w kwestionowanych fakturach nie precyzują co było przedmiotem obrotu. Używane były ogólne stwierdzenia: tkanina i materiał mimo, że na arkuszach spisu z natury w firmie podatnika wskazywany był rodzaj tkaniny lub materiału, informacje o wystawcy faktury odnoszące się do numeru siedziby i numeru NIP na pieczęci i wydruku są różne, na fakturze wskazano rachunek bankowy wystawcy, a mimo istotnych kwot wskazano, że płatność jest regulowana gotówką. Organ stwierdził ponadto, że podjął próbę przeprowadzenia postępowania sprawdzającego w firmie D. S., dwukrotne wezwanie D. S. do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów potwierdzających transakcje gospodarcze z firmą PPHU ,,B" i mimo prawidłowych doręczeń świadek nie zgłosił się za co została nałożona kara porządkowa. Ponadto podatnik sam zobowiązał się nawiązać kontakt ze swoim dostawcą (D. S.) i przedłożyć dokumenty mające uwiarygodnić przeprowadzone transakcje, ale ze zobowiązania tego się nie wywiązał. Również pismem z dnia 08.02.2013r Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. poinformował, że za okres (m-c luty 2011r.) w którym występowały transakcje z podatnikiem, D. S. nie składał deklaracji i nie deklarował podatku od towarów i usług. Rekapitulując, w ocenie organu odwoławczego w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego bezspornym jest fakt, że faktury wystawione przez firmy "C" dla podatniczki i "D" dla podatnika były "pustymi", fikcyjnymi fakturami nieodzwierciedlającymi zakupu-sprzedaży towarów przez ww. firmy na rzecz podatników. Tym samym właściciele PPHU "A" E. G. i PPHU "B" M. G. nie mieli prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych przez ww. firmy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w skutek uznania, że faktury wystawione przez Hurtownię "C" M. S. oraz PPHU "D" D. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji poniesienia przez skarżących rzeczywistych wydatków z tego tytułu, spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zaliczenie wydatków do kosztów, 2) przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez: a) naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez aprioryczne przyjęcie przez organ, że Skarżący nie ponieśli wydatków na zakup paliwa w sytuacji, gdy wydatki te były niezbędne w celu uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej; b) uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w wyniku: - braku zweryfikowania faktu odpłatnego nabycia towarów wskazanych w kwestionowanych fakturach, - braku podjęcia czynności, które w rzeczywisty sposób zmierzałyby do zweryfikowania istnienia wskazanych w treści faktur podmiotów i ograniczenie się w tym zakresie jedynie do wystąpienia do właściwych urzędów skarbowych; c) poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy rozstrzygniecie w danej sprawie wydano: - z pominięciem wydatków na zakup towarów stanowiących bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, a tym samym uznając wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, że część przychodów podatnika wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskana została bezkosztowo, - w oparciu o fragmentarycznie zebrany materiał dowodowy mający na celu jedynie potwierdzić tezę organu; d) brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności: - brak należytego rozważenia kwestii poczynienia przez Skarżących wydatków na zakup towarów w sytuacji, gdy dokonanie takich wydatków było niezbędne w celu uzyskania przychodów, - niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, - brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, tj. określenia, czy transakcja miała fikcyjny charakter, czy nabyto towar niewiadomego pochodzenia. Mając na uwadze powyższe wnieśli o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2011 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z wykładnią gramatyczną omawianego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że: 1) są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) poniesienie kosztów ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, 3) podatnik faktycznie został obarczony ciężarem ekonomicznym kosztów, 4) podatnik udowodnił poniesienie kosztów. W omawianej sprawie stanowisko organów podatkowych kwestionujących zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z 3 faktur wystawionych przez podmiot o nazwie Hurtownia "C" M. S., opiera się na pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś., z których – zdaniem organów - wynika, że firma ta nie figuruje w rejestrze podatników prowadzonym przez te organy, a jej NIP nie występuje w bazie "SERCE". Zauważyć należy jednak, że wymienione pisma (k. 15 i 16 akt podatkowych) udzielają informacji na temat Hurtowni "C", a nie Hurtowni "C". Brak jednej litery w nazwie oznacza, że podmioty te nie są tożsame. Na tej podstawie nie można zatem wyprowadzić wniosku, że zakwestionowane faktury rzeczywiście nie odzwierciedlały żadnych usług handlowych. Ponadto, w ocenie Sądu, gdyby nawet organy uzyskały analogiczne informacje w odniesieniu do Hurtowni "C", to fakt, że M. S. nie zarejestrowała swojej działalności gospodarczej dla celów podatkowych i posłużyła się fikcyjnym numerem NIP, nie dowodzi automatycznie, że w rzeczywistości nie wykonała ona czynności wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Przedmiotowe faktury podają jeszcze inne dane Hurtowni "C", umożliwiające identyfikację tego podmiotu. Są nimi: imię i nazwisko osoby prowadzącej Hurtownię oraz adres siedziby firmy. W celu ustalenia czy wystawca faktur rzeczywiście nie wykonał żadnych usług handlowych, należało sprawdzić również te dane, w celu weryfikacji faktur u ich wystawcy. O tym czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą nie przesądza bowiem fakt rejestracji, lecz czynności, które osoba ta wykonuje. Na 10 stronie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji podejmował szereg czynności zmierzających do zweryfikowania faktu istnienia podmiotu Hurtownia "C" M. S. oraz dokonywania sprzedaży na rzecz podatniczki. W istocie jednak oprócz formalnego sprawdzenia rejestrów - które na dodatek budzi poważne wątpliwości - organ pierwszej instancji nie sprawdził żadnych innych danych, które w sposób wiarygodny dawałyby podstawę do przyjęcia, że M. S. rzeczywiście nie dokonała czynności wskazanych w zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu, na podstawie akt podatkowych, nie można jednoznacznie stwierdzić – jak to uczynił organ odwoławczy na 10 stronie zaskarżonej decyzji – że z zebranych materiałów dowodowych wynika, iż towary handlowe rzekomo nabyte przez podatniczkę od podmiotu Hurtownia "C" M. S., nie miały swego źródła pochodzenia w tym podmiocie. Podobne uwagi należy odnieść do drugiego podmiotu – partnera handlowego M. G. Ze zgromadzonych dowodów wobec D. S. firma "D" wynika , że wykonuje on działalność w dwóch miejscach, tymczasem organ sprawdził tylko jedno z nich, a mianowicie [...] 5 i nie odnajdując tam tego przedsiębiorcy uznał ,że skoro nie ma z nim kontaktu w tym miejscu, wspiera to już wyrobioną tezę organu , że nie był on rzeczywistym partnerem handlowym podatnika. Wbrew temu stanowisku wskazać należy ,że z zaświadczenia z CEIDG wynika, że tenże D. S. wykonuje także działalność na ul. A 317, tego jednak organ nie sprawdził , i jest to w ocenie sądu zaniedbanie, które nie może negatywnie wpływać na sytuację procesową skarżącego, tym bardziej kiedy zwraca on na tą okoliczność uwagę. Także nie jest uprawnione twierdzenie ,że z dokumentu CEIDG wynika jedynie, że różny jest rodzaj działalności D.S. ( sprzedaż mięsa) od transakcji zdziałanych ze stroną ( sprzedaż tkaniny, materiału), co utwierdza organ w zajętym stanowisko odnośnie rzetelności transakcji zawartej z M. G. Wskazać w tym miejscu należy, że z dokumentu tego wynika także, że jest to przeważająca działalność D. S., co nie wyklucza ,że może wykonywać on inne działalności. Oparcie się w niniejszej sprawie na niepełnym wypisie z ewidencji działalności gospodarczej , może być obarczone błędem co do tej okoliczności. W ocenie sądu nie jest to przekonywujący dowód , zaświadczający o tym, że D. S. nie handlował tkaninami. W świetle pojawiających się wątpliwości ze wszech miar zasadny był także wniosek o przesłuchanie S., a początkowe trudności z odnalezieniem tej osoby nie mogły usprawiedliwiać stanowiska organu. Jego przesłuchanie mogłoby również wyjaśnić dostrzeżone niejasności pomiędzy logiem Firmy D na wystawionej przez niego fakturze a treścią pieczęci na niej odciśniętej, tak co do numeru porządkowego ul. B jak i różnicy w numerze NIP. Co więcej z akt administracyjnych wynika ,że S. pozostawił telefon do kontaktu , lecz akta nie wskazują czy podjęto próbę skorzystania z tej możliwości. Podkreślić w świetle przytoczonych uwag należy, że sama faktura nie tworzy kosztów. Jeżeli jednak czynności udokumentowane fakturą rzeczywiście zostały wykonane, to sam fakt, że fakturę wystawił podmiot nieuprawniony czy formalnie nieistniejący bądź też nie przestrzegający zasad dokumentowania zdarzeń gospodarczych w jego firmie, nie przesądza automatycznie, że koszt dokumentowany taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu. Okoliczność, że działalność gospodarcza realizowana przez dany podmiot, nie została zgłoszona i ujęta we wpisie do ewidencji (czy to przez niedopełnienie zgłoszenia do ewidencji, czy z innych przyczyn), nie ma znaczenia decydującego w ocenie czy podmiot ten faktycznie dokonał czynności, które można zakwalifikować jako działalność gospodarcza. To nie wpis do ewidencji jest bowiem warunkiem konstytuującym taką działalność, lecz jej charakter obiektywny. W omawianej sprawie istotne jest zatem ustalenie, czy M. S. oraz D. S. faktycznie wykonywali czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach. Należy również prawidłowo ustalić, czy rzeczywiście podmiot o nazwie Hurtownia "C" M. S., nie figuruje w rejestrze podatników, a w odniesieniu do D. S. zasięgnąć informacji o pełnym zakresie prowadzonej przez niego działalności. Niepodjęcie prawidłowych czynności w celu dokonania ustaleń w tym zakresie, spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organy nie rozważyły wszechstronnie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do podjęcia czynności zmierzających do weryfikacji faktur u ich wystawców poprzez podjęcie wskazanych działań eliminujących dostrzeżone uchybienia w gromadzeniu dowodów, m.in. celem prawidłowego ustalenia, czy M. S. figuruje w rejestrze podatników, a S. zajmował się handlem tkaninami oraz miejsc wykonywania tej działalności . Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. d.r.