I SA/Łd 1180/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Sędzia NSA Paweł Janicki po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2015 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. B. i R. B. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok postanawia: odrzucić skargę. Pismem z 15 września 2015 r. M. B. i R. B. po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnieśli skargę na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej, gdyż zaskarżony wynik kontroli nie jest aktem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."). W przypadku przyjęcia skargi do rozpoznania, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, tj. nie mające charakteru decyzji lub postanowień a dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W piśmiennictwie wskazuje się, że ze względu na użyte w p.p.s.a. kryteria, trudno dokładnie scharakteryzować kategorię działań administracji określoną w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Z całą pewnością można jednak powiedzieć, że są to akty lub czynności, które: a) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, te bowiem są zaskarżalne na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a.; b) są podejmowane w sprawach indywidualnych, ponieważ akty o charakterze ogólnym zostały wymienione w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a.; c) muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko w tym zakresie działalność administracji została poddana sądowej kontroli; d) dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa; oznacza to, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem określonego działania) organu administracji a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 22-23). W niniejszej sprawie, skarżący przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej uczynili wynik kontroli wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.). Przepis ten nakłada na organ kontroli skarbowej obowiązek zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. W ocenie Sądu, skoro zakres postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ obejmował jedynie prawidłowość rozliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok i w powyższym zakresie nieprawidłowości nie stwierdzono, to ustalenia wyniku kontroli odnoszące się do ew. nieprawidłowości w zakresie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu nie wywierają skutków prawnych takich jak decyzja organu kontroli skarbowej. W związku z powyższym, nie może on podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdyż nie nadaje kontrolowanemu uprawnień ani nie nakłada na kontrolowanego obowiązków. Ponadto, w ocenie Sądu, gwarancją obrony prawa kontrolowanego przed ustaleniami poczynionymi w wyniku kontroli jest jego udział jako strony w postępowaniu podatkowym, w którym wynik kontroli będzie traktowany jako dowód z dokumentu urzędowego. Strona może wówczas podważać stan faktyczny ustalony w wyniku. Samo natomiast wydanie przez organ kontroli skarbowej wyniku kontroli, bez przeprowadzania dodatkowego postępowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem, nie nakłada na stronę obowiązków do określonego działania, czy też zaniechania. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. FPS 13/2000 (ONSA 2001/2 poz. 58), sąd wyraził pogląd, że wynik kontroli skarbowej, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można go bowiem zakwalifikować jako aktu albo czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.). W ocenie Sądu pogląd ten pozostaje aktualny na gruncie p.p.s.a. Został on również zaaprobowany w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 17 stycznia 2006 r., II GSK 202/05, wyrok z 1 lutego 2005 r., FSK 1714/04); postanowienie z 25 października 2011r. II FSK 2450/11 – CBOSA). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z takim właśnie wynikiem kontroli, ograniczającym się do ustaleń faktycznych. Brak w nim elementów, które nadawałyby skarżącemu bezpośrednie i konkretne uprawnienia lub nakładałyby na nią bezpośrednie i konkretne obowiązki. Skoro zatem zaskarżony wynik kontroli nie odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., to uznać należało, iż nie podlega on zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Należy wskazać, że stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości mogą, co podkreślił organ administracji, skutkować wszczęciem postępowania administracyjnego i wydaniem decyzji administracyjnej. Dopiero kontrola legalności decyzji administracyjnej spowoduje jednoczesną kontrolę czynności faktycznych prowadzonych przez organ poprzedzających jej wydanie czyli czynności kontrolnych. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., skargę odrzucił. Ake.