II FSK 2450/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Bogusław Dauter, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 446/11 w sprawie ze skargi M. K. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie wyniku kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z ujawnionych źródeł za 2004 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną II FSK 2450/11 UZASADNIENIE Postanowieniem z 5 lipca 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 446/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę M. K. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 14 grudnia 2010 r., Nr [...] wydany w związku z przeprowadzonym postępowaniem w przedmiocie wyniku kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2004 r. Wnosząc o uchylenie powyższego wyniku kontroli w całości, autor skargi powołał zarzut naruszenia prawa proceduralnego, a w szczególności ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz naruszenia prawa materialnego, wymieniając poszczególne przepisu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Wymienione naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, gdyż zdaniem skarżącego m.in. wszczęto oraz prowadzono kontrolę podatkową bez podstawy prawnej, naruszono przepisy procesowe w szczególności poprzez nie poinformowanie kontrolowanego o przedmiocie prowadzonego wobec niego postępowania oraz odmówiono uznania za wiarygodne wyjaśnień złożonych w charakterze strony. W wyniku kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie znalazł podstaw do zaliczenia kwoty 2.432.838 zł przedstawionej przez skarżącego do przychodów z ujawnionych źródeł przychodów pochodzących z uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji określił nadwyżkę środków finansowych nad wydatkami za 2004 r. w kwocie 1.340.421,76 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił przedmiotową skargę wskazując jednocześnie, że w rozpoznawanej sprawie istota problemu sprowadza się do kwestii dopuszczalności skargi na wynik kontroli skarbowej, wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 1999 nr 54 poz. 572 z późn. zm.; dalej "u.k.s."). W początkowych rozważaniach sąd omówił regulacje dotyczące właściwości rzeczowej sądów administracyjnych, określonej przepisami art. 3-5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a.") i w konsekwencji stwierdził, iż ocena dopuszczalności skargi przebiegać musi w świetle przesłanki ustanowionej w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Wobec powyższego kluczowym będzie ustalenie, czy treść zaskarżonego wyniku kontroli dotyczy określonego obowiązku lub uprawnienia wynikającego z przepisu prawa. Zdaniem sądu pierwszej instancji czynność kontroli potwierdzona protokołem lub wynikiem kontroli mogłaby podlegać kognicji sądu administracyjnego tylko wówczas, gdyby z ich treści wynikało nałożenie na podmiot kontrolowany określonych obowiązków. Jednak w niniejszej sprawie zaskarżony wynik kontroli nie spełnia warunku pozwalającego na zakwalifikowanie go pod dyspozycję art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a sąd uznał za niewystarczające określenie w treści wyniku kontroli jedynie nadwyżki środków finansowych nad wydatkami za 2004 r. i podkreślił, że organ nie sformułował żadnych wniosków i wskazań dotyczących usunięcia nieprawidłowości. Z uwagi na powyższe sąd orzekł, iż wynik kontroli w przedmiotowej sprawie nie może podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego i skargę odrzucił. Od powyżej powołanego rozstrzygnięcia strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia przedmiotowego postanowienia w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu postanowieniu, na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 173 § 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 3 § 1 i 2 pkt 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; dalej "p.u.s.a.") poprzez przyjęcie braku kognicji WSA do rozpoznania skargi i odrzucenie skargi; - art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP poprzez pozbawienie skarżącego prawa do rozpatrzenia merytorycznego sprawy na skutek odrzucenia jego skargi; - art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi skarżącego podczas gdy powinna być merytorycznie rozpoznana przez WSA. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podnieść należy, iż ocena sądu pierwszej instancji, że zaskarżony wynik kontroli nie stanowi aktu z zakresu administracji publicznej podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego jest w rozpatrywanej sprawie prawidłowa. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na (inne niż w pkt 1-3) akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. inspektor kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli, gdy przeprowadzone ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Oznacza to, że treścią takiego wyniku mogą być wskazania jedynie takich nieprawidłowości, które nie są związane z ustaleniami dotyczącymi podatków i innych należności budżetowych. Nie ma wątpliwości co do tego, że wydanie wyniku kontroli w rozumieniu ustawy stanowi czynność z zakresu administracji publicznej. W tej materii obszernie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 (ONSA 1999/2/43), uznając że dopuszczalna jest skarga do sądu administracyjnego na ten rodzaj czynności, ale musi się ona wiązać z ustaleniem czy dotyczy ona uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (zgodnie z dyspozycją art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Podsumowując fakt, iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego na wynik kontroli jest uzależnione od spełnienia przesłanki, jaką jest stwierdzenie lub uznanie obowiązku odnoszącego się do konkretnego podmiotu nie budzi w orzecznictwie wątpliwości. Pogląd powyższy został zawarty w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00 (ONSA 2001, nr 2, poz. 58), i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ma zastosowanie do rozpoznawanej sprawy i zachowuje pełną aktualność, mimo iż została wydana na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 19995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 386 z późn. zm.) - por. postanowienie NSA z 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1482/10. Zatem stwierdzić należy, że wynik kontroli, który nie wykracza poza granice zawarte w dyspozycji art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. oraz wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a więc nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź tez obowiązków wynikających z przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, przemawiają za tym względy przede wszystkim ekonomiki procesowej, wpływające bezpośrednio na czas trwania postępowania przed sądem (por. postanowienie NSA z 29 lipca 2011, sygn. akt II FSK 368/11). Powyżej przyjęta wykładnia przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ogranicza prawa jednostki do sądu, określonego w art. 45 ust. 1 oraz art. 184 Konstytucji RP, a także w aktach ratyfikowanych do polskiego porządku prawnego. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd odrzuca skargę jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Tak więc odrzucenie skargi jest następstwem jej niedopuszczalności – sytuacji, w której sąd administracyjny nie może przyjąć skargi do jej merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W omawianym przypadku skoro skarga dotyczyła czynności nie objętych zakresem właściwości sądów administracyjnych to podlegała, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, odrzuceniu na podstawie omawianego przepisu. Mając na względzie powyższą wykładnie prawa, Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 w zw. z art. 182 § 1 p.p.s.a. oddala skargę kasacyjną.