I SA/Łd 1183/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi Budownictwa A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Łd 1183/12 Uzasadnienie We wniosku z 27 lutego 2012 r. uzupełnionym pismem z 31 maja 2012 r. "A" S.A. z siedzibą w Ł. zwróciło się o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatnika w związku z wypłatą odszkodowania za szkody powstałe w związku z budową napowietrznej linii energetycznej. Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje zadanie polegające m. in. na pozyskaniu terenów, zaprojektowaniu i wybudowaniu napowietrznej linii elektroenergetycznej. Działając w imieniu Inwestora, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa Wnioskodawca zawiera z właścicielami nieruchomości umowy o ustanowienie na tych nieruchomościach odpłatnej służebności przesyłu obejmującej swoim zakresem posadowienie i utrzymanie na nieruchomości obciążonej lub nad tą nieruchomością urządzeń przesyłowych napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV i prowadzenie eksploatacji tej linii w zakresie określonym treścią służebności (na podstawie art. 305¹ Kodeksu cywilnego). Umowa ustanowienia służebności obejmuje prowadzenie robót budowlanych związanych z budową nowej linii napowietrznej 400kV, jak również wykonywanie robót budowlanych związanych z przebudową, remontami i rozbudową istniejącej linii elektroenergetycznej oraz wykonywanie na tym obiekcie innych robót budowlanych i eksploatacyjnych. Odszkodowania są wypłacane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, który w związku z tym jest obowiązany do wystawienia informacji o wypłaconym stypendium o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C. Nieruchomości, na których zostaje ustanowiona służebność przesyłu stanowią: grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte naprowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte naprowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (dalej "u.p.r."), grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo, rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r., grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości posiada i prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r., grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości nie posiada i nie prowadzi gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. W ramach zawartej umowy odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz właściciela danej nieruchomości: odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu, uzgodnionego przez strony w umowie wynagrodzenia pieniężnego za ustanowienie służebności, odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 kV. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał m.in. następujące pytania (nr 3, 4, 5 i 6): 3. Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, przebudową, wykonaniem innych robót budowlanych, eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r., podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? 4. Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, przebudową, wykonaniem innych robót budowlanych, eksploatacją konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty, zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? 5. Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, przebudową, wykonaniem innych robót budowlanych, eksploatacją konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości posiada i prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r., podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? 6. Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, przebudową, wykonaniem innych robót budowlanych, eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości nie posiada i nie prowadzi gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r., podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? W kwestii pytania nr 3 Spółka wskazała, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W zakres urządzeń wskazanych w art. 143 ust. 2, wchodzą zlokalizowane pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewody lub urządzenia elektryczne. Tym samym wskazany przepis obejmuje swym zakresem napowietrzne linie elektroenergetyczne 400kV. Z uwagi na charakter nieruchomości - grunty użytkowane rolniczo, jedyne szkody jakie mogą powstać w toku wykonywania robót budowlanych i eksploatacji linii stanowią szkody w uprawach rolnych i drzewostanie. Pod pojęciem szkód w uprawach należy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f. rozumieć wszelkie szkody, które spowodują dla posiadacza nieruchomości zmniejszenie przychodu pozyskiwanego z upraw, w szczególności: * szkody polegające na zniszczeniu zasiewów powstałe na każdym etapie okresu produkcji, * szkody polegające na obniżeniu efektywności produkcji z powodu "uszkodzenia" warstwy próchniczej gruntu w wyniku wykonania robót, * szkody powstałe w wyniku opóźnienia w wykonaniu danych zabiegów agrotechnicznych spowodowane okresowym zajęciem gruntu przez przedsiębiorstwo przesyłowe powodujące w konsekwencji spadek efektywności produkcji w danym okresie, * szkody powstałe w wyniku opóźnienia zbioru płodów rolnych z powodu zajęcia gruntu przez przedsiębiorstwo przesyłowe. Grunty oddane w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Oddanie gruntów w posiadanie zależne przez właściciela nie pozbawia go posiadania samoistnego, albowiem zgodnie z art. 337 Kodeksu cywilnego "Posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne." Wobec powyższego przychody wskazane w zapytaniu nr 3 spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f. i tym samym są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego Spółka nie jest obowiązana do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy, odnośnie sytuacji opisanych w pkt 4, 5 i 6, przychody tam wskazane nie spełniają warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f., a zatem nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. W tych przypadkach Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji dnia [...] r., uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie pytania nr 3 - za nieprawidłowe, zaś w zakresie pytań 4-6 - za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku wypłaty odszkodowań osobom fizycznym - właścicielom nieposiadającym gospodarstwa rolnego, w tym właścicielom, którzy oddali przedmiotowe grunty w posiadanie zależne osobie posiadającej gospodarstwo rolne, za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywaniem robót na gruntach należących do ww. osób, związanych z budową, przebudową i wykonaniem innych robót budowlanych, eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, nie zostanie spełniony warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f. Treść tego przepisu dotyczy wyłącznie odszkodowań wypłaconych posiadaczom, w przedmiotowej sprawie właścicielom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Z informacji zawartych we wniosku jednoznacznie wynikało, że właścicielami gruntów są osoby fizyczne nieposiadające gospodarstwa rolnego. Zatem, przychód z tytułu wypłaty odszkodowań, osobom fizycznym nieposiadającym gospodarstwa rolnego uznano za przychód podlegający opodatkowaniu i zakwalifikowano go do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W takim przypadku strona skarżąca będzie zobowiązana sporządzić i przekazać właścicielom gruntów, którym przyzna ww. odszkodowania za szkody oraz urzędowi skarbowemu, informację PIT-8C (określając w niej rodzaj dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych), w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, w którym wynagrodzenie zostanie wypłacone. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe "A" S.A. w Ł. wniosła o jej uchylenie. Strona skarżąca podniosła zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego tj: art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) z zw. z art. 42a u.p.d.o.f. w zw. z art. 337 Kodeksu cywilnego i w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.r. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f. nie dotyczy odszkodowań wypłacanych na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), za szkody powstałe w wyniku budowy urządzeń infrastruktury technicznej właścicielom gruntów rolnych nie posiadającym gospodarstwa rolnego, w przypadku gdy przedmiotowe grunty zostały oddane innej osobie w posiadanie zależne i tym samym wchodzą w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez posiadacza zależnego. W uzasadnieniu argumentowała, jak w toku postępowania przed organem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "O.p."). W myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Spór koncentruje się na wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.). Według przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego właściciel nieruchomości (gruntu), na podstawie umowy, ma otrzymywać odszkodowanie za szkody wynikłe z wykonania robót związanych z budową napowietrznej linii elektroenergetycznej. Jednocześnie właściciel nieruchomości oddaje grunt w posiadanie zależne osobie prowadzącej gospodarstwo rolne. W opinii organu w takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f., ponieważ osoba, na rzecz której ma być wypłacone odszkodowanie, nie posiada gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo takie posiada osoba trzecia, której grunt oddany zostaje w posiadanie zależne. Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Analizowana regulacja prawna, jak wskazuje jej treść, ma na celu preferencyjne, pod względem podatkowym, traktowanie odszkodowań przyznanych posiadaczom gospodarstw rolnych, którym zostaje wyrządzona szkoda w uprawach rolnych i drzewostanie spowodowana budową urządzeń infrastruktury przesyłowej. W ocenie Sądu, art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do takich rekompensat, które zostały wypłacone podmiotowi posiadającemu gospodarstwo rolne obejmujące grunt, na którym prowadzone są wskazane wyżej prace powodujące uszczerbek w uprawach i drzewostanie. W rozpatrywanej sprawie wnioskodawca wskazał, że właściciel gruntu, na którym prowadzone są roboty, nie posiada gospodarstwa rolnego (łączna powierzchnia gruntu nie przekracza 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego). Omawiana regulacja ma zaś zapewnić by wolne od podatku były odszkodowania z tytułu szkód w uprawach rolnych i drzewostanie na gruntach gospodarstw rolnych. W tej sytuacji wypłacone odszkodowanie nie będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f. Powyższej konstatacji nie może zmienić okoliczność oddania gruntu w posiadanie zależne osobie trzeciej, która posiada i prowadzi gospodarstwo rolne. Podkreślić należy, że odszkodowanie jest związane z wyrządzeniem szkody i ma prowadzić do jej naprawienia np. poprzez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej (art. 361, art. 363 k.c.). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że szkodę w uprawach, zasiewach, czy zbiorach ponosi, nie właściciel nieruchomości, a osoba trzecia prowadząca gospodarstwo rolne, której grunt został oddany w posiadanie zależne. W związku z powyższym, wolną od podatku dochodowego rekompensatę otrzymywałaby inna osoba niż ta, która faktycznie poniosła szkodę. Trudno zgodzić się z tezą, by intencją ustawodawcy było zwolnienie od podatku tego rodzaju świadczeń. W tym stanie rzeczy wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f. prezentowana przez stronę skarżącą nie może być uznana za właściwą. Oznacza to, że organ zasadnie stwierdził, iż odszkodowanie, o które spółka pytała w pkt 3 pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a skarżąca jest obowiązana na podstawie art. 42a u.p.d.o.f. do sporządzenia informacji według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i jej przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu. Z uwagi na fakt, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. J.Z.