I SA/Łd 1185/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu wraz z odsetkami zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 8 grudnia W.J. sprzedał nieruchomość położoną w W., zabudowaną budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z poddaszem użytkowym i parterem handlowo-usługowo-biurowym, za kwotę 586.000 zł. Nieruchomość tę wcześniej, tj. 2 sierpnia 2005 r., zakupił również za kwotę 586.000 zł. Po dokonaniu sprzedaży nie złożył oświadczenia o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. W dniu 23 stycznia 2009 r. podatnik złożył deklarację PIT-23, w której wykazał przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 58.600 zł. Następnie w dniu 2 kwietnia 2009 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, w kwocie 58.600 zł. Do wniosku załączył korektę deklaracji podatkowej PIT-23, w której wskazał zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości przeznaczył na budowę domu mieszkalnego w B. Budowa tego domu została zakończona w 2007 r., a więc przed upływem dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości. Zdaniem podatnika uzyskany przychód podlegał w konsekwencji zwolnieniu od podatku od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.d.f.). Stąd też zdaniem podatnika jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty był w pełni uzasadniony. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie i zwrotu wraz z odsetkami uiszczonego już podatku. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem, że podatnik nie wykazał, iż środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości położonej w W. rzeczywiście przeznaczył na budowę domu w B. Organ podkreślił, że mimo wezwania do złożenia stosownych dokumentów potwierdzających fakt poniesienia w określonym czasie wydatków mieszkaniowych, podatnik nie przedłożył żadnych dowodów w tym zakresie. W szczególności nie przedstawił – mimo że był do tego wzywany – dziennika budowy ww. domu. Skoro zaś podatnik nie udowodnił, że wydatkował na cele mieszkaniowe kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, nie zachodziła podstawa do zastosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.f. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i uwzględnienie złożonego przezeń wniosku. W uzasadnieniu wskazał m.in. że organ pierwszej instancji wzywał go wprawdzie do przedstawienia dowodów na poniesienie określonych wydatków, jednak wezwania te były wadliwe. W piśmie z dnia 8 czerwca 2009 r. organ wyznaczył mu bowiem niemożliwy do zachowania termin na złożenie stosownych dokumentów (23 maja 2009 r.). Z kolei wezwanie do złożenia dziennika budowy z dnia 13 lipca 2009 r., a także wezwanie do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego z dnia 22 lipca tego roku, doręczone zostały na adres strony, mimo że w tym czasie podatnik miał już pełnomocnika, o którego ustanowieniu organ podatkowy został poinformowany. Ponadto podatnik wskazał, że w istocie udowodnił poniesienie wydatku na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.f. Podniósł, że budowę domu prowadził w przeważającej mierze własnymi siłami oraz, że nie przywiązywał uwagi do przechowywania faktur VAT, czy rachunków związanych z budową. W jego ocenie wystarczającym dowodem na potwierdzenie faktu poniesienia wydatków było to, że dom został rzeczywiście wzniesiony. O zakresie zaś poniesionych wydatków świadczyć miała, w jego ocenie, wycena nieruchomości dokonana przez biegłego rzeczoznawcę, załączona do akt sprawy w toku postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że skarżący w istocie nie przestawił żadnych dowodów potwierdzających poniesienie kwestionowanych wydatków. Dowodem takim nie mogła być w szczególności przedłożona przez podatnika opinia rzeczoznawcy dotycząca wartości zabudowanej nieruchomości w B.. Wycena ta obejmowała prawo własności gruntu, budynków i urządzeń budowlanych, przy czym wartość rynkową nieruchomości rzeczoznawca określił na 540.880 zł, natomiast wartość odtworzeniową na 639.400 zł. Na wartość odtworzeniową składała się wartość gruntu (106.800 zł) oraz budynku mieszkalnego i gospodarczego (532.600 zł). Zdaniem organu drugiej instancji ani wartość rynkowa, ani odtworzeniowa nie świadczyły o tym jakie faktycznie wydatki poniósł podatnik na budowę domu. Z powyższej wyceny nie można było również wysnuć wniosku w jakim czasie prowadzone były prace związane z budową. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że podatnik prowadził budowę na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 29 października 2002 r. Decyzja o pozwoleniu na budowę wygasała, jeżeli budowa nie została rozpoczęta przed upływem 2 lat od dnia, w którym stała się ostateczna lub budowa została przerwana na czas dłuższy niż 2 lata, co zdaniem organu oznaczało, że prace związane z budową domu musiały się rozpocząć przed 19 listopada 2004 r., czyli wcześniej niż podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że sama wartość pracy własnej – na którą strona powoływała się w toku postępowania podatkowego – nie mogła być kwalifikowana jako wydatek uzasadniający zastosowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. W odniesieniu natomiast do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania, polegającego na niewłaściwym wzywaniu podatnika do przedłożenia dowodów w sprawie, organ drugiej instancji przyznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się wspomnianych uchybień, jednak błędy te naprawił jeszcze przed wydaniem decyzji, ponieważ ponownie, już w sposób właściwy, wezwał stronę do przedłożenia niezbędnych dokumentów. W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatnika, powołując analogiczną argumentację do tej, którą przedstawił w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że systematyczne pomyłki organu pierwszej instancji przy prowadzeniu postępowania dowodowego, świadczyły o niedbalstwie w załatwieniu sprawy i podważały zaufanie do tego organu. Uchybienia te naruszały zasadę wynikającą z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, ale również naruszały zasadę wnikliwego i szybkiego działania w sprawie przez organy podatkowe, ustanowioną w art. 125 § 1 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się również naruszenia terminu załatwienia sprawy przewidzianego w art. 139 § 1 o.p. Ponadto pełnomocnik strony podniósł, że brak rachunków dokumentujących zakupy poszczególnych materiałów i prac budowlanych, realizowanych w związku z budową domu, nie prowadził do oczywistego i prostego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wniosku, iż skarżący uzyskanych środków w rzeczywistości nie wydatkował na ten cel. Jego zdaniem organy podatkowe pominęły fakt istnienia domu, którego powstanie musiało być związane z wykonaniem określonych prac budowlanych. Koszty tych prac skarżący musiał zatem ponieść. Przedstawiony w toku postępowania podatkowego operat szacunkowy pozwalał na ustalenie typu materiałów i rodzaju prac niezbędnych przy budowie. Operat ten stanowił zatem – zdaniem pełnomocnika strony – dowód na to, że wydatki na te prace i materiały zostały przez podatnika rzeczywiście poniesione. Komentując stwierdzenie zawarte zaskarżonej decyzji co do możliwości prowadzenia budowy po upływie ważności pozwolenia na budowę, pełnomocnik podatnika wskazał, iż dla zachowania ważności tej decyzji wystarczające było podjęcie przez podatnika symbolicznych prac początkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wbrew wywodom skargi istota sporu między stronami sprowadza się do tego, czy istniejące w sprawie dowody są wystarczające do przyjęcia, że środki ze sprzedaży nieruchomości położonej w W., przy ul. [...] zostały przeznaczone przez skarżącego na budowę domu w B. Zdaniem sądu I instancji w sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym konsekwentnie negującym taką możliwość. W pierwszym rzędzie podnieść wypada, że art. 191 ordynacji podatkowej statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Jej istota wyraża się w tym, by organ podatkowy w drodze do prawdy obiektywnej nie był skrępowany żadnymi sztywnymi regułami co do hierarchii ważności przeprowadzanych dowodów i mógł w zgodzie z własną wiedzą, zasadami logiki i doświadczeniem życiowym ustalać stan faktyczny. Powyższej zasadzie ustawowo poddano każdą okoliczność faktyczną, która została uznana za istotną, poza faktami notoryjnymi (art. 187 § 3 o.p.) Z cała pewnością przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości w W. na budowę domu w B. było zasadniczą okolicznością faktyczną, od istnienia której uzależnione było rozstrzygnięcie sprawy. Na jej poparcie skarżący przedstawił przede wszystkim własne zeznanie, z którego wprost wynikało, że pokrył znakomitą większość wydatków na budowę środkami ze sprzedaży nieruchomości w W. Swe twierdzenie poparł pisemnymi wyjaśnieniami co do tego, że brak rachunków dotyczących nakładów na budowę domu spowodowany jest tym, że dom ów w przeważającej części budowany był własnymi siłami, a poza tym, nie przypuszczając, że rachunki za materiały będą wykorzystywane w postępowaniu podatkowym nie przywiązywał wagi do ich gromadzenia i przechowywania (k. 61 akt administracyjnych). Ponadto przedstawił operat szacunkowy, wskazujący wartość rynkową nieruchomości położonej w B., jak i decyzje o warunkach zabudowy i o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego w tejże miejscowości oraz oświadczenie małżonki, pokrywające się z jego własnymi zeznaniami. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności zauważyć należy, że zasadne jest przyjęcie, iż w istocie jedynym dowodem na to, że wydatki na budowę domu sfinansowano ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w W. jest oświadczenie skarżącego. Pozostałe wymienione dowody (poza oświadczeniem małżonki skarżącego) stanowią jedynie dowody tego, że dom w B. został wybudowany, posiada określoną wartość wyrażoną w operacie szacunkowym oraz, że inwestorzy, budując go posiadali wymagane pozwolenia organów nadzoru budowlanego. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę, że skarżący jest oczywiście zainteresowany korzystnym dla niego wynikiem sprawy organy podatkowe miały pełne prawo zweryfikowania jego twierdzeń. Owa weryfikacja nie wypadła po myśli strony skarżącej. W szczególności nie przedstawiła ona żadnych rachunków i faktur mogących świadczyć o tym kiedy i za jaką cenę zakupywane były materiały do budowy domu. Co najmniej za niezrozumiałe uznać należy niedostarczenie przez skarżącego istotnego dowodu, jakim mógł się okazać dziennik budowy. Analiza zapisów poczynionych w takim dzienniku z pewnością ułatwiłaby zweryfikowanie okresu, w którym budowany był dom, sił ludzkich, które podjęły to przedsięwzięcie oraz materiałów budowlanych, z których dom wykonano. Nieprzedstawienie przedmiotowego dziennika jest tym bardziej zadziwiające, że strona skarżąca nie była także w stanie ustalić danych personalnych ani miejsca pobytu kierownika budowy tj. osoby dokonującej określonych zapisów w dzienniku budowy, który mógł wyjaśnić szereg istotnych – przedstawionych wyżej okoliczności. Sąd wyraża przy tym przekonanie, że podatnik podejmujący istotną z punktu widzenia swych zasobów finansowych i sposobu życia decyzję – budowę domu – nie może zasadnie tłumaczyć braku dowodów poniesienia wydatków na zakup materiałów tym, że nie przypuszczał, że kiedykolwiek będą mu potrzebne. Każdy, podejmując budowę domu winien, co wynika z doświadczenia życiowego i rozsądku charakteryzującego osoby dojrzałe, a takie przecież najczęściej podejmują ważne życiowo decyzje jak budowa domu, przechowywać dokumenty świadczące o zaangażowanych środkach. Winien to czynić zwłaszcza wtedy, gdy mogą one być przydatne przy ubieganiu się o zwolnienie z powszechnego i wynikającego z przepisów prawa obowiązku tj. od płacenia podatków. W razie zaniechania takiej ostrożności narażenie się na niekorzystne skutki, w postaci odmowy uwzględnienia twierdzenia o przeznaczeniu środków ze sprzedaży nieruchomości na budowę domu, nie może być zaskoczeniem. O ile za zasadny uznać przy tym należy argument zawarty w skardze, że skoro dom w B. został wybudowany to znaczy, że określone roboty zostały wykonane, a konkretne materiały budowlane zakupione, o tyle nieuzasadnione, a wręcz dowolne jest stanowisko, że gdyby skarżący wraz z małżonką nie uzyskali przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie wybudowaliby tego domu. Na podstawie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie nie można wysnuć takiego wniosku, gdyż dowody zebrane w sprawie nie obrazują wielkości dochodów skarżącego i jego możliwości i zasobów finansowych. Są natomiast wystarczające do stwierdzenia, że skarżący nie udowodnił pokrycia wydatków na zakup materiałów środkami pochodzącymi ze sprzedaży domu. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze organy podatkowe obu instancji nie wywiodły, że skarżący nie wydatkował przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na budowę domu, lecz jedynie skonstatowały, że nie tej okoliczności nie udowodnił. Teza ta jest zasadna, gdyż skarżący mógł przecież pokryć wydatki z innych środków. Nie jest też trafne przydawanie zasadniczego znaczenia w sprawie dowodowi w postaci operatu szacunkowego. Przede wszystkim wskazuje on na wartość przedmiotowego domu, zresztą niższą od wielkości środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w W.. Poza tym, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, operat ten jest dowodem na to, że dom został wybudowany przy pomocy zakupionych materiałów budowlanych i przy wykorzystaniu pracy ludzkiej, lecz bynajmniej nie może być dowodem na to, że owe materiały zostały zakupione za środki ze sprzedaży nieruchomości. Zgadzając się w całej rozciągłości ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 496/09 co do tego, że art. 21 ust. 1 punkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest normą celu społecznego wywiedzioną z przesłanki preferowania przeznaczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości na zaspokajanie celów mieszkaniowych, WSA w Łodzi wyraża pogląd, że zaprezentowany charakter omawianego przepisu nie może przesłonić i zdominować braków dowodowych, nie pozwalających – w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów – uznać za udowodnione przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości na budowę domu. Innymi słowy wyniki jakiejkolwiek wykładni mogą być użyte dla odkodowania znaczenia danego przepisu tylko wówczas, gdy ustalony stan faktyczny pozwala na jego zastosowanie. Nie ma bowiem zgody na to, aby swoiście pojęta przesłanka preferowania celu mieszkaniowego podatnika pozwalała na odstąpienie od oceny dowodów lub przeprowadzenie jej wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, byleby tylko dać prymat owej przesłance. Byłoby to sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Nie ma także racji autor skargi twierdząc, że organy podatkowe ograniczyły możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wprowadzając dodatkowe obwarowania. Jeszcze raz należy podkreślić, że stawiane przez organy podatkowe wymogi dotyczyły całkiem innej sfery to jest dowodów, które muszą zaistnieć, by udowodnić przeznaczenie środków, a nie tworzenia nowych przesłanek stosowania ulgi podatkowej. Odnośnie do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania godzi się podnieść, co następuje. Rację ma autor skargi, iż błędne i powodujące niemożność wykonania polecenia procesowego zakreślanie terminów stawiennictwa i przedstawiania dowodów oraz mylne wzywanie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego strony zamiast pełnomocnika przez organ I instancji wskazuje na pewną niedbałość w załatwianiu sprawy. Jednak nie są to uchybienia, które mogłyby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy tym bardziej, że jak przyznaje sam autor skargi, zostały ostatecznie naprawione. Dlatego też trudno dopatrzyć się w nich naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i szybkości postępowania. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.