I SA/Łd 1185/10

Dnia 18 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska ( spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2011 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2009 roku oddala skargę. I SA/Łd 1185/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...[ r. nr [...] określającą J. i A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 473.398 zł. W wyniku rozpatrzenia skargi na powyższe rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] uchylił zakwestionowaną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. W uzasadnieniu wskazał m.in., że organ podatkowy pierwszej instancji nie doręczając J. K. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio pozbawił stronę prawa do udziału w postępowaniu podatkowym. Sąd podkreślił, że przeprowadzając ponownie postępowanie podatkowe organy powinny prawidłowo je wszcząć i umożliwić stronom faktyczne w nim uczestnictwo. Ponadto powinny uwzględnić swoją właściwość miejscową w sprawie. Uwzględniając powyższe wskazania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia J. i A. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Zostało ono doręczone podatnikom odpowiednio w dniu [...]r. i [...]r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił A. i J. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 473.398 zł. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, małżonkowie K. złożyli w dniu [...] r. korektę wspólnego zeznania podatkowego PIT-36, w którym A. K. wykazał: przychody w wysokości 3.403.216,76 zł i koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.454.451,32 zł; natomiast J. K. wykazała: przychody w wysokości 673.277,51 zł i koszty uzyskania przychodów wysokości 580.897,92 zł. W trakcie przeprowadzonych postępowań kontrolnych organy podatkowe ustaliły, że podatnicy w prowadzonej działalności gospodarczej wykazywali nieprawidłowo zarówno swoje przychody, jak i koszty uzyskania przychodów: - w spółce jawnej "A", prowadzonej przez podatników, organy określiły przychód w wysokości 1.198.225,02 zł oraz stwierdziły zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 28.939,37 zł; - w firmie "B" spółka cywilna – A. P., A. K., stwierdzono zaniżenie przychodu o kwotę 1.494,86 zł w związku ze sprzedażą zestawów obiadowych oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.938,26 zł (na zakup artykułów spożywczych, pucharów, dyplomów) - jako kosztów reprezentacji i reklamy objętej limitem i innych kosztów o kwotę 11.227,08 zł. Organy podatkowe dodały ponadto w koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej "B" kwotę 2.655,42 zł, m.in. w związku z błędnym niezaliczeniem do kosztów podatku naliczonego VAT przy zakupie towarów wykorzystywanych do sprzedaży zwolnionej VAT; - A. K. zawyżył również koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.113 zł, związane ze zbyciem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "C" z siedzibą w Ł.; - organy podatkowe wskazały na brak dokumentów potwierdzających wydatki podatników w kwocie 76.679,28 zł, w związku z budową budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem; - podatnicy zawyżyli odliczenie składek na ubezpieczenie emerytalno – rentowe o kwotę 224 zł. Z tych też względów na podstawie art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej organy nie uznały ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie, gdyż prowadzone były one nierzetelnie. Jednocześnie odstąpiono od określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z tych ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dochód A. K. z działalności gospodarczej określono na kwotę 78.827,52 zł, natomiast dochód z kapitałów pieniężnych na kwotę 1.922.417 zł. Dochód z działalności gospodarczej J. K. określono w wysokości 61.146,12 zł, dochód ze stosunku pracy przyjęto w wysokości 11.084,88 zł, a dochód z dzierżawy nieruchomości w kwocie 61.200 zł. Podatek należny określono w wysokości 473.398 zł; natomiast kwota do zapłaty na konto Urzędu Skarbowego wyniosła 67.887,70 zł. W złożonym w dniu [...] r. odwołaniu podatnik podniósł naruszenie przepisów: - art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 240 poz. 2069), - art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, z 2002 r. póz. 1387) poprzez jego niezastosowanie, - art. 70 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zobowiązanie w podatku dochodowym za 2002 r. nie uległo przedawnieniu, a także, - art. 123, art. 178, art. 187, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie przejrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza nieprzedstawienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej postanowień wydanych w toku postępowania karno-skarbowego istotnych w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego, oraz poprzez niedoręczenie odwołującemu się postanowienia z dnia [...] r. o włączeniu do akt sprawy materiałów zebranych przez organy podatkowe w G. i w Ł.-B., - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że użytkowanie przez A spółkę jawną w 2002 r. budynków położonych na nieruchomości przy ul. A 83 w A. Ł. należy zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie ze strony właściciela nieruchomości. Ponadto podatnik wniósł o dopuszczenie dowodu z akt podatkowych oznaczonych nr [...] dotyczących określenia zobowiązania J. K. i A. K.w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., na podstawie których została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz z akt podatkowych oznaczonych nr [...] , w tym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...] r. dotyczącej powołanego wyżej zobowiązania w podatku dotychczasowym od osób fizycznych za 1999 r. na okoliczność wybudowania budynków na nieruchomości przy A 83 w A. Ł., użytkowanych przez A spółka jawna w 2002 r., ze środków finansowych A s.c. Decyzją z dnia [...] r, która jest przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał m.in., że postanowieniem z dnia 21 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił wniosku o dopuszczenie dowodu z akt podatkowych oznaczonych nr I-1/411/04 dotyczących określenia zobowiązania J. K. i A. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., na podstawie których została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz z akt podatkowych oznaczonych nr [...], w tym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. dotyczącej powołanego wyżej zobowiązania w podatku dotychczasowym od osób fizycznych za 1999 r. na okoliczność wybudowania budynków na nieruchomości przy A 83 w A., użytkowanych przez K. A. K. spółka jawna w 2002 r., ze środków finansowych A s.c." Powyższe stanowisko wynikało z faktu, że okoliczności sprawy różnią się znacznie w tych dwóch latach, bowiem w 1999 r. M. K. był wspólnikiem spółki "A", nieruchomość przy ul. A 83 w A. była własnością M. K., a spółka "A" prowadziła pod tym adresem działalność gospodarczą. Wówczas uznano, że skoro spółka opłaciła podatek od nieruchomości za używaną przez siebie część budynku, to w konsekwencji doszło do zawarcia nienazwanej umowy o odpłatne używanie tego budynku. Opłacenie przez spółkę "AI" ww. podatku wykluczyło zaistnienie przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Inaczej sytuacja przedstawiała się w 2002 r. bowiem M. K. nie był już wspólnikiem spółki "A", a okazany dowód wpłaty tytułem podatku od nieruchomości wystawiony jest na nazwisko M. K.. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na treść art.70 § 6 pkt.1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Nie uwzględnił też zarzutu niewłaściwości Urzędu S. w Z. do wydania decyzji w I instancji z uwagi na treść art.18 b ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.17 tej ustawy i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 24.12.2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 240, poz.2069). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. A. K. kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania tj. a) art. 18a i 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, dalej: Ordynacja podatkowa, w związku z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 240 poz. 2069) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. był właściwy do prowadzenia postępowania w pierwszej instancji, b) art. 122 oraz 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w efekcie nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego zawartego w odwołaniu o dopuszczenie dowodu z akt podatkowych oznaczonych nr [...]dotyczących określenia zobowiązania J. K. i A. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., na podstawie których została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w A oraz z akt podatkowych oznaczonych nr [...], w tym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., dotyczącej powołanego wyżej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., - na okoliczność wybudowania budynków na nieruchomości przy A 83 w A. Ł., użytkowanych przez "A " A. K. spółka jawna w 2002 r, ze środków finansowych wspólników "A " s.c., w tym z środków finansowych A. K.. c) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 255 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, w konsekwencji pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska w przedmiocie zarzutu Skarżącego zawartego w odwołaniu, naruszenia przepisu art. 14 ust.2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że użytkowanie przez "AI" A. K. spółka jawna w 2002 r. budynków położonych na nieruchomości przy ul. A 83 w A. należy kwalifikować jako nieodpłatne świadczenie ze strony właściciela nieruchomości. 2) przepisów prawa materialnego, tj: a) art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, z 2002 r. poz. 1387) w myśl którego "do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej, w art.1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2 o treści: jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystanie dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy", poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., b) art. 21 ustawy z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że na mocy tego przepisu art.70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym powołaną ustawą ma zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed 01.09.2005 r. tj. także powstałych w 2002 r. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku wniesienia skargi przez stronę, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art.184 Konstytucji RP w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ oraz w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "ustawa p.p.s.a."). Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarżąc decyzję organu odwoławczego w całości skarżący podniósł w zarzutach skargi nieprawidłowości polegające na : wydaniu decyzji przez niewłaściwy organ; nieuwzględnieniu wniosku dowodowego dotyczącego dopuszczenie dowodu z akt podatkowych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1999 r. J. i A. K. na okoliczność wybudowania budynków na nieruchomości w A. Ł przy ul. A 83 użytkowanej przez "A" A. K.spółka jawna w 2002 r. ze środków finansowych wspólników "" A s.c., w tym z środków finansowych A. K. i uznanie w konsekwencji, że użytkowanie tych budynków przez "Kami" spółkę jawną należy kwalifikować jako nieodpłatne świadczenie ze strony właściciela nieruchomości; nieuwzględnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany rok podatkowy. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stwierdza, że problemem spornym w tym zakresie jest możliwość zastosowania przez organy podatkowe do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. art.70 § 6 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej "ustawa O. p.") w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz.1199 dalej "nowela wrześniowa"). Ocena tego problemu wymaga przypomnienia treści art.25 § 1 powołanej noweli, który stanowi, że "W sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2." Zastrzeżenie zawarte w cyt. art.21 § 2 nie ma zastosowania w tej sprawie. Okolicznością niesporną jest, że kontrola podatkowa przeprowadzona w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku dochodowego wszczęta została na podstawie upoważnień z 2003 r. Należy więc stwierdzić, że jest to sprawa wszczęta i niezakończona przed wejściem w życie noweli wrześniowej i z woli ustawodawcy wyrażonej w wyżej cyt. przepisie mają do niej zastosowanie przepisy w brzmieniu nadanym tą nowelą. Zasadne było zatem zastosowanie przez organy podatkowe do zobowiązań, które nie uległy przedawnieniu w dniu wejścia w życie noweli (1 września 2005 r.), przepisu art.70 § 6 ust.1 ustawy O. p. w brzmieniu nadanym wskazaną nowelą. W odniesieniu do tego przepisu ustawodawca nie wprowadził regulacji intertemporalnej, tak jak w odniesieniu do art. 70 § 4 ustawy O. p. (v. art.21 noweli wrześniowe). Wątpliwości czy w analizowanej sprawie należy stosować do ustalenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przepisy ustawy O. p. w brzmieniu ustalonym nowelą wrześniową czy w brzmieniu wynikającym z ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) rozstrzyga reguła kolizyjna – lex posteriori derogat legi priori (por. wyrok NSA z dnia 15.09.2010 r. sygn. akt II FSK 1100/10). Zbędne jest w tej sytuacji analizowanie art.20 wskazanej ustawy z dnia 12 września 2002 r., zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej, w art.1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2 o treści: jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". W dacie wydania decyzji określającej wysokość podatku w tej sprawie zastosowanie miały uregulowania zawarte w noweli wrześniowej. W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zgodnie z art.70 § 6 pkt.1 ustawy O. p. termin przedawnienia zobowiązań, które powstały przed dniem 1 września 2005 r. i istniały w tym dniu, uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem w stosunku do A K w dniu [...]r. postępowania o przestępstwo karno skarbowe, które nie zostało zakończone do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Za niezasadny Sąd uznaje także zarzut niewłaściwości Urzędu Skarbowego w Z. do prowadzenia sprawy administracyjnej w I instancji. Problem właściwości organów podatkowych uregulowany jest w ustawie O. p. w artykułach 15 – 20. Co do zasady właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 pod warunkiem, że ustawy podatkowe nie stanowią inaczej (art.17 § 1 ustawy O. p.). Zmianę właściwości miejscowej powoduje zatem zmiana adresu albo siedziby podatnika, co miało miejsce w tej sprawie. Zgodnie z art.18a ustawy O. p. - jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Ustanowiona w art.18 a zasada nie obowiązuje gdy w sprawie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. W przypadku wszczęcia przed zaistnieniem zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organu, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, do ustalenia właściwości miejscowej organu ma zastosowanie art.18 b ustawy O. p. Stanowi on, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Przepis ten stanowi podstawę do ustalenia właściwości miejscowej organu w analizowanej sprawie. Interpretacja gramatyczna tego przepisu uzasadnia stwierdzenie, że organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w tej sprawie właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Kontrole podatkowe dotyczące podatku dochodowego za analizowany okres przeprowadzone były w dniach 22.09.2003 r. – 30.10.2003 r. oraz w dniu 22.03.2004 r. Skarżący nie kwestionuje, że w dacie wszczęcia kontroli podatkowej w stosunku do niego Urząd Skarbowy w Z. był właściwy. Właściwość Urzędu Skarbowego w Z w dacie wszczęcia kontroli podatkowej nie może być kwestionowana z uwagi na to że skarżący, który wraz z żoną mieszkał na terenie objętym właściwością tego Urzędu, zmienił miejsce zamieszkania po wszczęciu kontroli podatkowej to jest w dniu 25 lipca 2005 r., co wynika z akt administracyjnych Niezasadny jest także zarzut skargi, że wskazane kontrole podatkowe nie dotyczyły J. K., gdyż dotyczyły tylko działalności prowadzonej przez A. K.. Kontrola prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego za 2002 r. wszczęta na podstawie upoważnienia z dnia [...] r. dotyczyła działalności spółki jawnej "A", w której J. K. miała 50% udziałów. Kontrola dotyczyła więc także działalności J. K., która zmieniła adres zamieszkania w dniu [...] r., to jest także po wszczęciu kontroli podatkowej. Postępowanie kontrolne prowadzone w odniesieniu do A. K. zakończone zostało decyzją wymiarową To że w upoważnieniu do kontroli nie wskazano J. K. pozostaje bez znaczenia także dlatego, że przedmiot postępowania kontrolnego jak też postępowania wymiarowego dotyczył również J. K. z uwagi na fakt wspólnego rozliczania się małżonków na zasadzie art.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm; dalej "ustawa p.d.f."). Sąd podziela tu pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29.10.2009 r. sygn. akt II FSK 738/08. Ocena zasadności zarzutu skargi dotyczącego bezpodstawnego uznania przez organy podatkowe, że użytkowanie przez spółkę jawną "A" budynków położonych na nieruchomości przy ul. A 83 w A. należy kwalifikować jako nieodpłatne świadczenie ze strony właściciela nieruchomości wymaga przypomnienia uregulowań dotyczących nieruchomości i ich części składowych, zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej "K.c."). Zgodnie z art.48 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, które nie występują w analizowanej sprawie, do części składowych gruntu należą między innymi budynki. Z art.47 § 1 tej ustawy wynika natomiast, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Oznacza to, że budynki wybudowane na gruncie właściciela nieruchomości gruntowej (M. K.) stanowią jego własność, jako że nie mogą być odrębnym przedmiotem własności. Bez wpływu na prawo własności budynków pozostaje fakt wybudowania ich ze środków finansowych wspólników s.c. "A", w tym ze środków A. K. . Bezsprzecznie A. K. służy roszczenie w stosunku do właściciela nieruchomości gruntowej o rozliczenie nakładów na budynki na odrębnych zasadach. Nie ma to jednak wpływu na to, że właścicielem budynków pozostaje właściciel nieruchomości gruntowej. Wbrew stanowisku skarżącego nie jest on współwłaścicielem budynku, do którego ma zastosowanie art.206 K.c. Korzystanie z budynków bez wynikającego z umowy z właścicielem nieruchomości ekwiwalentu za korzystanie z budynku skutkuje stwierdzeniem przyjęcia nieodpłatnego świadczenia od właściciela nieruchomości. Stanowisko organów podatkowych nie narusza więc art. 14 ust.2 pkt.8 w zw. z art.11 ust.2 a pkt.3 ustawy p.d.f. Okoliczność, że w 1999 r. organy rozstrzygnęły sprawę korzystania z tych budynków inaczej jest wynikiem przyjęcia, że spółka opłaciła w tym roku podatek od nieruchomości za używaną przez siebie część budynku, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organy podatkowe zawarcia nienazwanej umowy odpłatnego używania budynku i wykluczyło przyjęcie zaistnienia przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Odmowa przeprowadzenia postępowania dowodowego co do sposobu rozstrzygnięcia w 1999 r. w przedmiocie nieodpłatnego świadczenia i faktu poniesienia nakładów przez skarżącego na wybudowanie budynków na nieruchomości nie narusza w tej sytuacji zasad postępowania podatkowego. Stwierdzenie przez organy podatkowe, że mimo nieprawidłowego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i nie uznania jej za dowód w sprawie, określiły podstawę opodatkowania w oparciu o dowody uzyskane w toku prowadzonego postępowania, odstępując od określenia tej podstawy w drodze oszacowania nie pokrywa się z podjętymi w sprawie działaniami. W istocie organy dokonały szacunku ustalając wartość nieodpłatnego świadczenia przez ustalenie równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu budynku w A. Ł., stosownie do art.11 ust.2 pkt.3 ustawy p.d.f. Oszacowano także wysokość marży jaką uzyskano w firmie W., w której skarżący był wspólnikiem, wyliczoną od niezaewidencjonowanej sprzedaży obiadów. Z uzasadnienia decyzji I instancji wynika sposób dokonania szacunku. Równowartość czynszu ustalono w oparciu o najniższą cenę podaną w A. w 2002 r. dla lokalu pod działalność handlową oraz najniższą cenę wg zarejestrowanych umów najmu w 1999 r., ustalając średnią za m kw. w wysokości 2,94 zł. Wysokość marży od niezaewidencjonowanej sprzedaży obiadów ustalono metodą porównawczą wewnętrzną. Fakt niewskazania art.23 ustawy O. p. jako podstawy ustalenia we wskazanych przypadkach przychodu do opodatkowania przy jednoczesnym uwzględnieniu okoliczności, że szacunku dokonano zgodnie z art.23 § 3 ustawy O. p. Sąd uznał za naruszenie przepisów postępowania nie mające wpływu na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt.1 c ustawy p.p.s.a.) Sąd stwierdza, po dokładnej analizie przypadków zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i zaniżenia tych kosztów, że organy nie naruszyły prawa wskazując na kwoty, o które strona skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu oraz zaniżyła koszty. I tak np. zasadnie nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów spółki jawnej "A" kosztów amortyzacji dwóch budynków przemysłowych znajdujących się w P. Gm U., stanowiących własność J. i D. K. oraz J. K., nie wniesionych do spółki w formie wkładu. Jednocześnie ustalono, że spółka zaliczała do kosztów czynsz z tytułu zawarcia umowy dzierżawy tej nieruchomości. Zgodnie z art.22 a ust.1 ustawy p.d.f. amortyzacji podlegają między innymi budynki stanowiące własność podatnika. Nie mogą być kosztami uzyskania przychodów wydatki udokumentowane paragonami fiskalnymi nie zawierającymi określenia nabywcy. Niewłaściwe udokumentowanie kosztów wyłącza w tym przypadku możliwość zweryfikowania czy faktycznie zostały poniesione zgodnie z art.22 ust.1 ustawy p.d.f., to jest w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zaksięgowanie w koszty uzyskania przychodów kwoty podatku od nieruchomości zapłaconej przez M. K. a nie spółkę "A" naruszało art.22 ust.1 ustawy p.d.f. Wydatki na koszty reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny mogły być zaliczone w ciężar kosztów w firmie W. tylko do wysokości 0,25% przychodów (art.23 ust.1 pkt.23 ustawy p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.). Zasadnie także nie uznano za koszt uzyskania przychodu tej firmy wydatku na zakup kostki brukowej, która została wykorzystana do utwardzenia terenu wokół budynku budowanego w ramach działalności developerskiej(art.22 ust.1 i art.23 ust. ust.1 pkt.1 lit.b ustawy p.d.f.) Reasumując, określenie małżonkom K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za analizowany okres podatkowy w kwocie 473.398,00 zł dokonane zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wobec powyższego Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a. P.Z-C.