I SA/Łd 1185/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. sprawy ze skargi Z.K. i B.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2005 oddala skargę. I SA/Łd 1185/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta S. ustalił Z. i B. K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 12.254,70 zł. Wydając to rozstrzygnięcie organ podatkowy oparł się na informacji w sprawie podatku od nieruchomości, złożonej przez B. L., w której zgłosił do opodatkowania 5.000 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 45.347 m² pozostałych gruntów oraz 300 m² budynków i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta S. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego, gdyż w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta S. uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] r. i ustalił małżonkom K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. na kwotę 16.708 zł. Organ podatkowy wskazał, że przedmiotem opodatkowania powinny być cztery budynki znajdujące się na nieruchomości podatników tj.: hala produkcyjna o pow. 715,56 m², parterowy budynek murowany o pow. 187,20 m², w którym w czasie kontroli znajdowały się środki transportowe, budynek drewniany o pow. 71,30 m², w połowie wykorzystywany na biuro oraz budynek murowany o pow. 94,25 m². Organ zaznaczył, że wprawdzie na nieruchomości tej znajdował się jeszcze budynek o pow. 86,24 m² jednak jego zdaniem nie podlegał opodatkowaniu, gdyż powołany w toku postępowania biegły zakwalifikował go jako ruinę. Cztery pozostałe obiekty były natomiast budynkami w rozumieniu prawa budowlanego, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.o.l.". Zdaniem organu bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego był stan techniczny tych budynków i ewentualnie wady w ich wykonaniu, bowiem na gruncie wymienionej ustawy nie było możliwe zwolnienie budynków od opodatkowania, nawet w sytuacji zaprzestania ich użytkowania ze względów technicznych. Możliwe było natomiast wyłączenie ich z tego powodu z kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w konsekwencji miało wpływ na wysokość stawki podatkowej. Organ pierwszej instancji uznał za wiarygodną informację podatnika, że w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje tylko 300 m² w budynku o pow. 715,56 m² i 35,65 m² w budynku drewnianym o pow. 71,30 m². Opodatkowaniem według stawki przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą objęto więc powierzchnię 335,65 m², natomiast pozostałą powierzchnię użytkową budynków (732,66 m²) uznano za niewykorzystywaną ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej i opodatkowano według stawki dla pozostałych budynków lub ich części. Odnośnie do gruntów, na których posadowione były ww. budynki, organ administracji przyjął stawkę podatkową przewidzianą dla gruntów wykorzystywanych na cele gospodarcze. W wyniku odwołania stron, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji zarówno co do faktów, jak i co do ich oceny prawnej. W skardze na decyzję organu drugiej instancji podatnicy podnieśli przede wszystkim zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten w ich ocenie wyłączał z przedmiotu opodatkowania grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które nie mogły być wykorzystane w prowadzeniu tej działalności ze względów technicznych. W ich ocenie sam opis stanu technicznego budynków, zawarty w opinii biegłego powołanego w sprawie (popękane ściany, nadproża, dziury w dachu, brak instalacji elektrycznej w budynkach nr 2 i 5), świadczył o złym stanie technicznym budynków, co z kolei wykluczało możliwość ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazali ponadto, że już w chwili nabycia ww. budynków od W. Przedsiębiorstwa Robót Drogowych, wszystkie (prócz murowanej hali do produkcji rur o pow. 729 m²) powinny być zburzone, ponieważ nie przedstawiały wartości użytkowej. Ze względu na koszty skarżący nie dokonali jednak ich rozbiórki. Taką też ocenę wartości przedmiotowych budynków stosowało ww. przedsiębiorstwo, które, z wyjątkiem wspomnianej hali do produkcji rur i jednej jeszcze budowli (płuczki do płukania żwiru), nie zgłosiło do opodatkowania żadnych budynków. W ocenie skarżących niemożność prowadzenia w budynkach działalności ze względów technicznych występowała w sytuacji określonej w art. 68 ustawy prawo budowlane i dotyczyła budynków grożących zawaleniem. Według opinii biegłego wszystkie budynki były właśnie w tak złym stanie faktycznym, a zatem nie mogły być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo skarżący podnieśli, że w świetle art. 3 pkt 2 u.p.o.l., drewniany budynek położony na ich nieruchomości w istocie nie był budynkiem, gdyż nie posiadał wkopanego w grunt fundamentu, a tym samym nie był trwale związany z gruntem. Zdaniem skarżących brak było również podstaw do opodatkowania należących do nich gruntów, ponieważ grunty te, podobnie jak budynki, nie mogły być ze względów technicznych wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący nie zgodzili się z zakwalifikowaniem ww. gruntów w ewidencji gruntów i budynków do "terenów różnych" (symbol Tr) i oświadczyli, że wystąpią z wnioskiem o zmianę ich klasyfikacji na "nieużytki". Skarżący podnieśli ponadto zarzut braku podstawy prawnej dla wszczęcia z urzędu kontroli podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, w szczególności w sytuacji, gdy faktyczną przyczyną wszczęcia tejże kontroli był donos. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2008 r. akt I SA/Łd 1052/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W uzasadnieniu sąd uznał przede wszystkim, że organy podatkowe wszczynając postępowanie w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej, nie dopuściły się naruszenia ww. przepisów. Uznał również za słuszne stanowisko, że nieruchomości gruntowe i budynkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek ustalonych uchwałą rady gminy zgodnie z art. 5 u.p.o.l., natomiast nieruchomości gruntowe i budynkowe nie związane z taką działalnością podlegały opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków określonych w ustawie jako "pozostałe". Sąd podzielił pogląd organu, iż zły stan techniczny budynku, a nawet przeznaczenie go do rozbiórki, nie stanowiło jeszcze okoliczności uprawniającej do zastosowania obniżonej stawki podatku, bądź zwolnienia z opodatkowania. Zdaniem Sądu jeżeli podatnik wykorzystywał w działalności gospodarczej nieruchomości mimo ich złego stanu technicznego, był zobowiązany płacić podatek według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem tej działalności. Natomiast pozostałe budynki, bez względu na ich stan techniczny podlegały opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla "budynków pozostałych", chyba że stanowiły ruinę nie mieszczącą się w definicji budynku. Sąd podzielił również pogląd, że zwolnienie z opodatkowania gruntów niezwiązanych z działalnością gospodarczą możliwe było tylko w odniesieniu do nieużytków, tj. gruntów tak zaklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków. Kontrolując powyższe rozstrzygnięcie sąd uznał jednak, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, nie pozwalało przyjąć jednoznacznie, że prawidłowe były stawki podatku od nieruchomości zastosowane przez organy podatkowe, przy uwzględnieniu treści art. 5 § 3 u.p.o.l., według którego przy określaniu wysokości stawek podatkowych, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Organy podatkowe nie wyjaśniły, czy zastosowane stawki były jedynymi obowiązującymi stawkami. Mając na uwadze fakt, że budynki były wybudowane jeszcze w latach czterdziestych, rodzaj zabudowy, oraz to że nie były w pełni wykorzystywane także z uwagi na ich stan techniczny, sąd, wobec braku w uzasadnieniu informacji o ewentualnym skorzystaniu przez organy z możliwości wynikających z powołanego przepisu, nie mógł jednoznacznie przesądzić o prawidłowości zastosowanych stawek. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. ponownie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., że podatek wymierzono w oparciu o stawki określone w uchwale Rady Miejskiej w S. nr [...] r. z dnia [...]r. w sprawie podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Ł. z [...] r., nr[...] , poz.[...]). Organ odwoławczy podkreślił, że ww. uchwała różnicowała wprawdzie stawki podatku dla budynków innych niż zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jednak zróżnicowanie to nie miało wpływu na stawkę jaką można było zastosować w sytuacji skarżących. W skardze na tę decyzję podatnicy podnieśli zarzuty: - naruszenia art. 165 i 165a Ordynacji podatkowej, przez wszczęcie postępowania podatkowego na żądanie osoby, która nie była stroną w sprawie, tj. na podstawie wniosku J. K. o zbadanie prawidłowości naliczenia podatku przez skarżących; - błędnej oceny opinii powołanych w sprawie rzeczoznawców, na temat stanu technicznego budynków i możliwości wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej; - naruszenia art. 32 Konstytucji RP przez pominięcie faktu, że poprzedni właściciel nie płacił podatku za większość budynków znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości. Na potwierdzenie tej ostatniej okoliczności skarżący wnieśli o włączenie do akt sprawy decyzji wydanej dla Warszawskiego Przedsiębiorstwa Robót Drogowych. Zdaniem skarżących w przypadku różnych opinii rzeczoznawców, wskazanym jest powołanie trzeciego rzeczoznawcy. Skarżący zarzucili również, że rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy nie wypełnił zaleceń zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 15 grudnia 2008 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 16 października 2009 r., I SA/Łd 487/09 WSA w Łodzi oddalił skargę stron, jednakże w wyniku skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił to rozstrzygnięcie wyrokiem z dnia 26 lipca 2011 r. II FSK 456/10. Powodem uchylenia było stwierdzenie naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a., gdyż w wyrokach z dnia 15 grudnia 2008 r., I SA/Łd 1052/08 i z dnia 16 października 2009 r., I SA/Łd 487/09 brała udział ta sama sędzia. W tej sytuacji postępowanie zakończone wyrokiem z dnia 16 października 2009 r. dotknięte było nieważnością, co uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczną ocenę wyroku WSA z dnia 16 października 2009 r., I SA/Łd 487/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System..., s. 319). W myśl art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyr. NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl). W niniejszej sprawie wiąże wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 grudnia 2008 r. I SA/Łd 1052/08, ustosunkowujący się do części zarzutów sformułowanych w skardze. W wyroku tym Sąd przedstawił swoje stanowisko co do zarzutu niezasadnego wszczęcia postępowania podatkowego na skutek żądania osoby nie będącej stroną postępowania. Zdaniem Sądu fakt, że źródłem informacji był donos, pozostawał bez wpływu na ocenę prawidłowości działania organów, bowiem donos nie miał charakteru wniosku o wszczęcie postępowania, mógł być natomiast źródłem informacji, powodujących wszczęcie postępowania z urzędu. Tak było właśnie w niniejszej sprawie - zgłoszona informacja miała charakter istotny, gdyż na jej podstawie organ podatkowy uzyskał sygnał, że deklaracja podatkowa złożona przez skarżących, nie była zgodna ze stanem rzeczywistym, to zaś uzasadniało wszczęcie postępowania w trybie wznowieniowym. Niezgodność danych dotyczyła ilości budynków znajdujących się na gruncie podatników, co stanowiło nowe okoliczności, istotne dla sprawy. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wszczęcie postępowania nastąpiło z urzędu, zaś sąd administracyjny badając legalność decyzji organów podatkowych, nie ma uprawnień do oceny wydźwięku społecznego składania donosów. W wyroku tym Sąd ustosunkował się również do zarzutu rozbieżności między opiniami biegłych. Sąd wywiódł bowiem, że obie opinie biegłych załączone do akt sprawy, jednoznacznie stwierdzają, iż zarówno obiekty wykorzystywane w działalności gospodarczej, jak i te nie wykorzystywane w takiej działalności, są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co dotyczy także drewnianego budynku wykorzystywanego w części na biuro. Powyższą oceną jest związany sąd ponownie rozpoznający sprawę, co wynika wprost z treści cytowanego wyżej art. 153 P.p.s.a. Sąd nie dostrzega także potrzeby dopuszczania przez organ podatkowy dowodu z opinii trzeciego biegłego. Z punktu widzenia legalności zaskarżonej decyzji, nie ma istotnego znaczenia argument skargi, że poprzedni podatnik (Warszawskie Przedsiębiorstwo Robót Drogowych) nie płacił podatku za przedmiotowe budynki mimo, że był wieczystym użytkownikiem gruntów i właścicielem budynków należących obecnie do skarżących. Ramy sprawy, w której wydano zaskarżoną decyzję wyznacza jej przedmiot - to jest zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 rok, podmiot - czyli skarżący oraz okres rozliczeniowy - a więc rok podatkowy, który zgodnie z wolą ustawodawcy został zrównany z rokiem kalendarzowym (art. 11 Ordynacji podatkowej). Okoliczność, że uprzedni podatnik nie płacił podatku za budynki, pozostaje bez znaczenia zarówno dla organu prowadzącego postępowanie podatkowe, jak i dla sądu badającego zgodność z prawem decyzji wydanej przez ten organ. Jest także nieistotna z punktu widzenia zasady zaufania, której zarzutu naruszenia można domyślać się z lektury skargi. Zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może oznaczać konieczności akceptowania i zatwierdzania przez organ wcześniejszych nieprawidłowości, a zwłaszcza stanu niezgodnego z prawem. Prowadziłoby to bowiem do wydawania decyzji na podstawie fałszywie pojętej solidarności i lojalności, co stanowiłoby zaprzeczenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa – art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje uzasadnienia również zarzut skarżących, że w ponownej decyzji, wydanej po wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r., organ odwoławczy nie wykonał zaleceń Sądu. W wyroku tym Sąd wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala zbadać, czy stawki zastosowane przez organy podatkowe są prawidłowe przy uwzględnieniu treści art. 5 § 3 u.p.o.l. Zgodnie zaś z powołanym przepisem przy określaniu wysokości stawek podatku rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Mając na uwadze fakt, że budynki były wybudowane w latach czterdziestych, rodzaj zabudowy oraz to, że były nie w pełni wykorzystane także w związku z ich stanem technicznym Sąd, wobec braku w uzasadnieniu informacji o możliwości skorzystania z tego przepisu nie mógł jednoznacznie przesądzić o prawidłowości zastosowanych stawek podatkowych. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organ odwoławczy wypełnił powyższe zalecenia. Załączył do akt sprawy uchwałę Rady Miejskiej w S. [...] r. z dnia [...] r. w sprawie podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał również, że stawki podatku wymierzonego skarżącym są zgodne z wymienionym aktem prawa miejscowego oraz, że akt ten nie przewiduje dla budynków innych niż zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, stawki odmiennej od zastosowanej wobec skarżących. Uprawnienie do różnicowania wysokości stawek podatku dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, służy radzie gminy, co wprost wynika z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. Organy podatkowe takich uprawnień nie posiadają, muszą jedynie zwracać uwagę, aby stosowane stawki były zgodne z ustalonymi przez radę gminy. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie warunek ten został spełniony. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.