I SA/Łd 1187/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi-Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Chmielecki, Sędziowie J. Antosik (spr.), A. Świderska, Protokolant asystent sędziego B. Motycka, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. J. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 2400 (dwa tysiące czterysta) zł tytułem kosztów postępowania sądowego. We wniosku o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lipca 1998 r. do lutego 2000 r. w łącznej kwocie 21.112 zł J. J. przedstawił swą trudną sytuację materialną. Podniósł ponadto, że przy ocenie przesłanek uzasadniających jego wniosek powinny być ocenione także okoliczności, jakie spowodowały powstanie zaległości. Podatnik, zgłaszając 10.07.1998 r. w Urzędzie Skarbowym rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami, złożył stosowne zawiadomienie dotyczące formy opodatkowanie, formularz NIP-1 i formularz VAT-6, stanowiący oświadczenie o wyborze zwolnienia na mocy art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ podatkowy przyjął złożone dokumenty bez zastrzeżeń. Ponadto podatnik dostarczył również kserokopie zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i nadaniu numeru REGON. Organ podatkowy miał w dniu rejestracji działalności podatnika pełną wiedzę o przedmiocie tej działalności, natomiast podatnik miał wiedzę, że złożone przez niego dokumenty nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy i - kierując się konstytucyjną zasadą zaufania obywatela do organów państwa - był przekonany, że korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Gdyby organ podatkowy poinformował go, że prowadzona działalność nie może być objęta zwolnieniem, wtedy dokonałby rejestracji VAT i wystąpiłby ze stosownym wnioskiem o częściowe zaniechanie ustalania i poboru podatku VAT od sprzedaży samochodów używanych i - stosownie do stosowanej praktyki popartej wytycznymi Ministerstwa Finansów - uzyskałby w tym zakresie pozytywną decyzję. Nie korzystał jednak z tego uprawnienia, będąc przekonany, że jest objęty zwolnieniem podmiotowym. O tym, że jest inaczej, dowiedział się dopiero po upływie 3 lat; podatnik w ramach wykonywanej działalności dokonywał sprzedaży samochodów osobowych, stanowiących wyrób akcyzowy. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-W., powołując się na art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił umorzenia wymienionych zaległości podatkowych. Izba Skarbowa w Ł. - po rozpatrzeniu odwołania podatnika - decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu podano, że podatnik, podejmując jakiekolwiek czynności w ramach działalności gospodarczej, powinien dołożyć wszelkich starań w celu zapoznania się z przepisami regulującymi skutki prawne tych czynności. W przypadku wątpliwości dotyczących stosowania poszczególnych przepisów podatnik ma możliwość wystąpienia do organu podatkowego o udzielenie pisemnej informacji dotyczącej ich stosowania. Brak jest jednak dowodów, że strona zwracała się do Urzędu Skarbowego z takim wnioskiem. Tylko udzielona w tej formie błędna odpowiedź Urzędu mogłaby złagodzić skutki naruszenia przez podatnika przepisów prawa podatkowego. W trakcie postępowania ustalono stan materialny J. J. i jego rodziny; 31 października 2001 r. podatnik zlikwidował działalność gospodarczą, obecnie podatnik i jego żona są bezrobotni bez prawa do zasiłku, pozostają na utrzymaniu syna prowadzącego działalność gospodarczą, na podstawie oświadczenia o stanie majątkowym ustalono, że podatnik nie posiada majątku i nie uzyskuje dochodów. Izba nie neguje trudnej sytuacji finansowej, w jakiej znajduje się strona, jednak sam fakt wystąpienia zaległości podatkowych - w sytuacji braku obiektywnych przesłanek potwierdzających nadzwyczajny i niezależny od podatnika charakter przyczyn powstania tej zaległości - nie może stanowić wystarczającej podstawy przyznania wnioskowanej ulgi. Strona nie uprawdopodobniła, że społeczne lub gospodarcze względy powodujące niemożność wywiązania się z obowiązku uregulowania należności podatkowej były skutkiem zdarzeń nadzwyczajnych lub losowych, a więc niezależnych od podatnika. Organy podatkowe, dokonując rozstrzygnięć w zakresie ulg podatkowych, oprócz interesu podatnika muszą uwzględniać interes publiczny, czyli fakt, że należności podatkowe stanowią podstawowe źródło dochodów budżetu. Ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy i powinny być przyznawane sporadycznie. Przyznanie ulgi w sytuacji braku określonych przesłanek uzasadniających taką decyzję, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, przeczyłoby zasadzie równości wobec prawa i powszechności opodatkowania, a ponadto stawiałoby stronę w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów również zobowiązanych do ponoszenia danin publicznych, jednakże terminowo regulujących należności podatkowe. Ponadto niektóre argumenty strony dotyczyły postępowania wymiarowego i zostały uwzględnione; organ I instancji do określenia zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2000 r. zastosował obowiązujący od 1.01.2000 r. (a nieobowiązujący w latach 1998-99) przepis § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (DzU nr 109, poz. 1245), co nie stawia podatnika w gorszej sytuacji od innych podatników prowadzących działalność w zakresie handlu samochodami używanymi i korzystającymi ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w wym. przepisie (tzn. w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy między ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu). W skardze pełnomocnik J. J. podniósł, że interes publiczny nie sprowadza się jedynie do zapewnienia maksymalnych dochodów budżetu, zaś wystarczającą przesłanką podjęcia pozytywnej decyzji o umorzeniu zaległości jest wzgląd na interes podatnika, a nie musi za tym przemawiać równocześnie interes publiczny. Ponadto organy obu instancji nie uwzględniły żadnego z podnoszonych argumentów, chociaż była im znana tragiczna sytuacja podatnika. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidującego możliwość umorzenia zaległości podatkowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Pojęcia te są tzw. pojęciami nieostrymi, niezdefiniowanymi przez ustawodawcę. Ich treść musi być oceniana na tle konkretnych okoliczności danej sprawy. A za okoliczności te - obok sytuacji materialnej podatnika - należy uznać także okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych, w tym dotyczące stopnia przyczynienia się podatnika do ich powstania, a także ewentualny uszczerbek w dochodach budżetowych spowodowany niewywiązaniem się podatnika z jego obowiązków. Nie można przy tym podzielić stanowiska Izby Skarbowej, że - jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - w każdym wypadku warunkiem zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych jest nadzwyczajny i niezależny od podatnika charakter przyczyn powstania tych zaległości. W rozpatrywanej sprawie zaległość podatkowa powstała z powodu błędnego przekonania skarżącego, że może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) w sytuacji, gdy zwolnienie to nie mogło mieć zastosowania z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności (sprzedaż samochodów używanych) stosownie do ust. 10 pkt 1 lit. b/ wymienionego artykułu. Należy jednak zauważyć, że w stosunku do sprzedawców samochodów używanych w okresie przed dniem 1 stycznia 2000 r. (czyli przed wejściem w życie przepisu § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - DzU nr 109, poz. 1245, przewidującego zwolnienie od podatku od towarów i usług odsprzedaży używanych samochodów osobowych i innych o ładowności do 500 kg w części przewyższających kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu) - stosownie do odpowiednich wytycznych Ministra Finansów - organy podatkowe powszechnie stosowały zaniechanie poboru w takim zakresie, jak wprowadzone od 1 stycznia 2000 r. zwolnienie podatkowe. Wobec tego, gdyby nie błąd skarżącego, to po dokonaniu rejestracji VAT i złożeniu wniosku o częściowe zaniechanie poboru podatku od towarów i usług, uzyskałby on pozytywną decyzję w tym zakresie, a tym samym nie mogłaby powstać zaległość podatkowa w części objętej tym zaniechaniem. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Izby Skarbowej, że ewentualne umorzenie powstałej z powodu błędu skarżącego części zaległości podatkowej doprowadziłoby do uprzywilejowania go w stosunku do innych podatników. Otóż podatnicy prowadzący w latach 1998 i 1999 taką samą działalność (handel używanymi samochodami osobowymi) jak skarżący - oczywiście jeżeli nie popełnili tego samego błędu - byli na podstawie indywidualnych decyzji zwalniani z odpowiedniej części podatku od towarów i usług. Tak więc wyrażana przez organy podatkowe obawa naruszenia zasady równości i powszechności opodatkowania jest bezpodstawna. Należy przy tym zauważyć, że właśnie instytucja umorzenia zaległości podatkowych może w pewnych sytuacjach służyć niwelowaniu skutków błędów popełnianych przez podatników (nie jest to możliwe w postępowaniu wymiarowym); por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1998 r., SA/Sz 1844/97 (LEX, nr orzecz. 34725). Nie oznacza to oczywiście, że podatnik - jak trafnie zauważyła Izba Skarbowa - podejmując działalność gospodarczą jest zwolniony z obowiązku zapoznania się ze wszystkimi obowiązującymi go przepisami podatkowymi. Jednakże, mając na uwadze nienajlepszą jakość ustawodawstwa podatkowego, organy podatkowe przy rozpatrywaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych nie powinny z góry - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - wykluczać rozważenia wśród innych okoliczności (w tym trudnej sytuacji materialnej podatnika) potrzebnych do ustalenia zaistnienia przesłanki w postaci "przypadku uzasadnionego ważnym interesem podatnika" także błędów podatnika jako uzasadnionej w określonych sytuacjach przyczyny powstania zaległości podatkowej. Należy przy tym zgodzić się ze skargą, że interes publiczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów budżetu państwa; por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r., III SA 830/00 (LEX, nr orzecz. 54007). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej powinien rozważyć wymienione okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych za lata 1998 i 1999 (w części, w jakiej w tym czasie organy podatkowe stosowały zaniechanie poboru podatku od towarów i usług). Należy jednak podkreślić, że uwzględnienie skargi - z uwagi na uznaniowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych - nie oznacza bezwzględnego obowiązku uwzględnienia przez organ podatkowy wniosku skarżącego. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.