I SA/Łd 1187/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie : Sędzia NSA Anna Świderska, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant : asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i ustalenia wysokości nie pobranej i nie wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego M. B. kwotę 100 (sto) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Ł. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika M. B. prowadzącego Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe A oraz określił wysokość nie pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 1998 roku w łącznej kwocie 1 400,70 złotych wraz z odsetkami za zwłokę. Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania płatnika decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że płatnik nie pobrał w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zaniżając przychody ze stosunku pracy o kwoty podlegające opodatkowaniu a wypłacone pracownikom jako ekwiwalenty pieniężne z tytułu używania i prania odzieży stanowiącej własność pracowników. Kwota wypłaconego pracownikom ekwiwalentu była niewspółmiernie wysoka w porównaniu do faktycznie wykonywanej pracy, a charakter i warunki pracy zatrudnionych osób nie dawał podstaw do tak wysokiego ekwiwalentu, ponieważ wynosiła około 24 % wynagrodzenia brutto. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lipca 2004 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1101/03 powyższa decyzja została uchylona. W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd zważył, iż organy podatkowanie nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W szczególności zaś: - nie uwzględniły przy wyliczaniu wysokości ekwiwalentów, ekwiwalentów pieniężnych za używanie przez pracowników własnych narzędzi i materiałów. W ocenie Sądu brak dowodów na piśmie potwierdzających używanie przez pracowników własnych narzędzi czy materiałów nie oznacza, że okoliczność ta nie mogła być wyjaśniona przy pomocy innych środków dowodowych (np. dowód z zeznań świadków - pracowników, czy z przesłuchania strony) - Sąd wskazał ponadto, iż wymagało bliższego wyjaśnienia ustalenie zakresu obowiązków zatrudnionych przez stronę pracowników szczególnie w sytuacji, gdy do wyliczenia wysokości ekwiwalentu przyjęto dane z innych zakładów pracy i to w sposób sprzeczny z tymi informacjami. Uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie miało umożliwić wyjaśnienie, czy uzyskane dane z Zakładu Energetycznego, czy PSS B dotyczą pracowników zatrudnianych na stanowiskach porównywalnych, czy też nie. - nadto w toku postępowania nie wyjaśniono, czy w umowach o pracę określono wysokość ekwiwalentów oraz czy zatrudniani pracownicy na stanowisku elektromontera otrzymali w 1998 roku od pracodawcy jakiekolwiek narzędzia czy środki ochrony osobistej. - organ nie wyjaśnił też, dlaczego wyliczoną nadwyżkę ekwiwalentu zaliczono do przychodów pracowników w miesiącach czerwiec – grudzień i to w rożnych kwotach. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przesłuchano osoby zatrudnione przez M. B. w 1998 roku oraz skarżącego, załączono do akt dokumenty w postaci umów o pracę i formularze umów o pracę, umowy o świadczenie usług prowadzenia pojazdu służbowego wraz z załącznikami. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu podniósł, że do ustalenia, jakiego rodzaju odzież ochronna oraz środki czystości winny być zapewnione pracownikom skarżącego organom posłużyły dane uzyskane od Zakładu Energetycznego Ł. – Teren S.A. oraz PSS B w Ł. Oba przedsiębiorstwa prowadziły bowiem działalność gospodarczą o zbliżonym do skarżącego charakterze, zatrudniając sprzedawców artykułów spożywczych oraz elektromonterów i kierowców. Ceny odzieży ustalono na podstawie danych dotyczących 1998 roku z przedsiębiorstwa C spółka cywilna w Ł., oferującej odzież roboczą. Wynikające z przedstawionego zestawienia różnice pomiędzy ekwiwalentem faktycznie wypłaconym a ekwiwalentem, który zgodnie z ustaleniami Urzędu Skarbowego w Ł. powinien być wypłacony doliczono do dochodu poszczególnych pracowników. Wobec tego, że dokumentacja pracownicza u skarżącego uległa zniszczeniu w pożarze w 1997 roku, organy podatkowe skorzystały z zeznań świadków – pracowników M. B. przy ustalaniu okoliczności korzystania przez nich z prywatnych narzędzi podczas wykonywania pracy u skarżącego. Świadkowie ci, tj. S. B. oraz P. J. oświadczyli, że wykonując zadania objęte zakresem czynności przewidzianych dla zajmowanego stanowiska pracy korzystali z prywatnych narzędzi. W ocenie organu podatkowego koszt używania tych narzędzi był niewielki z uwagi na stopień, w jakim narzędzia te ulęgają zużyciu. Korzystanie przez pracowników z tych narzędzi nie mogło wpłynąć na wzrost wypłacanego im wynagrodzenia z 700 złotych, które ustalił organ pierwszej instancji do 1500 złotych, które wypłacał im pracodawca. Z uwagi na te okoliczności organ podatkowy uznał, że koszt używania własnych narzędzi nie dawał podstaw do podwyższenia wypłaconych pracownikom ekwiwalentów. Wobec faktu, iż pracodawca nie odtworzył dokumentacji pracowniczej sprzed dnia pożaru, w ocenie organu nie było możliwe wykonanie zaleceń Sądu we wskazanym zakresie ani przyjęcie kwot ekwiwalentu wskazanych przez skarżącego. Kwoty te były za nadto wysokie. Jedynym argumentem podatnika było wielozadaniowość stanowisk pracy, która skutkowała m. in. wykonywaniem przez sprzedawcę również czynności związanych z utrzymaniem czystości wokół sklepu, czy też przez elektromontera lub kierowcę – wykonywanie drobnych napraw sprzętu. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw dla podważenia wysokości ekwiwalentów przyjętych przez organ pierwszej instancji. U M. B. pracowało ośmiu pracowników, natomiast do akt załączono kopie umów o pracę jedynie pięciu z nich. W umowach zawartych z dwoma pracownikami przewidziano ekwiwalenty pieniężne w wysokości 100 złotych. Ekwiwalenty faktycznie wypłacone przekroczyły kwoty określone w umowach, ponieważ wyniosły 1500 złotych rocznie. Organ podkreślił, iż podjęto wszelkie starania celem wykonania zaleceń Sądu. Oświadczenia złożone przez pracowników nie przekonały organu w sprawie i nie mogą stanowić podstawy do orzeczenia na korzyść skarżącego. Z oświadczeń tych nie wynikało, aby pracownicy korzystali z jakiegoś specjalistycznego sprzętu, lecz jedynie z prostych, podręcznych narzędzi. Także ubiór roboczy, który wykorzystywali nie odznaczał się wyjątkowością przesądzającą o wypłacie wyjątkowo wysokiego ekwiwalentu za jego wykorzystywanie. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniesiono o jej uchylenie w części dotyczącej wypłaty ekwiwalentu zatrudnionym pracownikom za używanie przez nich własnej odzieży ochronnej i roboczej, własnych narzędzi i przyrządów, prania odzieży ochronnej i roboczej. W uzasadnieniu wskazano, że bezpodstawnie organ podatkowy przyjął dla ustalenia rodzaju odzieży ochronnej oraz środków czystości dane pochodzące od Zakładu Energetycznego Ł. – Teren S. A. oraz od spółki cywilnej C w Ł.. Przedsiębiorcy ci nie prowadzą tak dalece podobnej działalności do skarżącego, by móc dokonywać w tym zakresie porównań. Mają inne struktury organizacyjne i inne systemy motywacji, są podmiotami konkurencyjnymi w stosunku do podatnika. Jego zdaniem wykorzystanie danych pochodzących od konkurentów było niedopuszczalne. W ocenie skarżącego z pisma z dnia 31 marca 2003 roku i z 24 lutego 2005 roku pochodzącego od Dyrektora Zakładu Energetycznego w Ł. wynika, że stanowią one niezbity dowód w pełni uzasadniający wysokość wypłaconych pracownikom podatnika ekwiwalentów, tym bardziej, że nie obejmują one w całości wszystkich czynności wykonywanych przez nich, gdyż przyjęte do porównania podmioty charakteryzują się odmienną strukturą. W wielu przypadkach ta sama czynność wykonywana przez pracownika skarżącego wykonywana była w Zakładzie Energetycznym przez co najmniej dwie osoby. Gdy chodzi o PSS B, to brak jakichkolwiek dokumentów w rozważanym przedmiocie. Strona skarżąca podkreśliła, iż nie wiadomo w jakiej formie organ podatkowy uzyskał informacje od tego podmiotu. Podobnie rzecz ma się w stosunku do przedsiębiorstwa C w Ł.. Skarżący ustosunkował się do dowodu z zeznań świadków i podniósł, że od zdarzeń objętych zaskarżoną decyzją minęło blisko 7 lat i trudno wymagać od świadków, by pamiętali wszystkie szczegóły. Przeprowadzenie tych dowodów wcześniej dałoby lepszą gwarancję uzyskania dokładnych informacji. Zdaniem podatnika organ podatkowy przy braku ku temu dowodów podtrzymuje zajęte w sprawie stanowisko. Podkreślił, że ustawa nie określił żadnej granicy, czasokresu lub rodzaju dotyczącego ekwiwalentu, ani też stopnia zużycia narzędzi. Samodzielne określenie przez organ tych wielkości jest bezpodstawne. Podatnik zakwestionował zarzut organu, ze skarżący nie złożył wszystkich kserokopii umów o pracę. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji organ wzywał pracowników w dniu 14 marca 2003 roku i miał możliwość ich przesłuchania, lecz tego nie uczynił. Wobec tego nie można stawiać zarzutu stronie, która nie posiada środków przymusu i nie działa władczo i nie może zmusić byłych pracowników do złożenia dokumentów znajdujących się w ich posiadaniu. Potwierdzeniem udokumentowania spornych ekwiwalentów są listy płac, potwierdzane w dacie wypłaty podpisem pracowników, które były przedmiotem kontroli podatkowej. Skarżący podniósł nadto, że w okresie od dnia 5 września 2000 roku do dnia [...] organy nie podejmowały żadnych czynności, co spowodowało dodatkowe obciążenie w postaci odsetek. W ocenie podatnika stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy. Skarżący wykazał wszelkie możliwe dowody i złożył wielokrotnie wyjaśnienia. Organ nie dal wiary zeznaniom świadków, które miały kluczowe znaczenie w sprawie. Samo swobodne uznanie nie może stanowić samoistnej podstawy rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, a zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Decyzja administracyjna wydana w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej M. B. jako płatnika i ustalenia wysokości niepobranej i niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych była już przedmiotem kontroli Sądu, który ją uchylił wyrokiem z dnia 15 lipca 2004 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1101/03. W uzasadnieniu tego orzeczenia znalazły się szczegółowe wskazania, co do dalszego postępowania organów podatkowych, których istota sprowadzała się do uzupełnienia materiału dowodowego oraz dokonania w oparciu o to postępowanie dowodowe prawidłowych ustaleń faktycznych. O ile organy podatkowe przeprowadziły zalecone przez Sąd postępowanie uzupełniające, o tyle oceniły przez siebie dowody wyłącznie w kontekście wpływu kosztów używania przez pracowników skarżącego swoich własnych narzędzi i urządzeń na wysokość wypłacanego im ekwiwalentu. Wprawdzie dokonana ocena jest lakoniczna, niemniej w dostatecznym stopniu wyjaśnia, dlaczego te koszty nie powinny mieć wpływu na całkowitą wysokość ekwiwalentu (uzasadnienia decyzji k. 3) Mimo, że w toku postępowania organ przesłuchał pracowników skarżącego i z ich zeznań w sposób oczywisty wynikało, że zakres ich obowiązków pracowniczych był szerszy niż osób zatrudnionych przez Zakład Energetyczny, czy PSS B, to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji próżno szukać przekonującego uzasadnienia , dlaczego mimo takiego wyniku postępowania dowodowego, ta okoliczność nie miała wpływu na treść decyzji. Stwierdzenie, że Zakład Energetyczny, czy PSS B prowadziły zbliżoną do firmy skarżącego działalność gospodarczą z pewnością kwestii tej nie wyjaśnia, bo skala działalności obu wymienionych podmiotów gospodarczych była znacznie większa niż PUH A, co powodowało, że pracownicy skarżącego wykonywali często obowiązki, jakie spoczywały na barkach dwóch lub większej ilości pracowników wskazanych wyżej obu podmiotów gospodarczych. Nawet gdyby przyjąć, że taki sposób uzasadnienia decyzji nie narusza treści art.191 Ordynacji Podatkowej , to z pewnością nie wyjaśnia dlaczego organ powołując się na dane uzyskane z Zakładu Energetycznego i PSS B, uznając te dane za miarodajne także dla firmy skarżącego przyjmuje inne wielkości dotyczące rodzaju odzieży i czasokresu jej zużywania, niż wynikające z tych informacji. Na to uchybienie proceduralne na karcie 3 uzasadnienia zwrócił uwagę Sąd, który po raz pierwszy rozpoznawał niniejszą sprawę. Wskazał jakiego asortymentu odzieży ochronnej to uchybienie dotyczy, więc odniesienie się do tego zagadnienia faktycznego nie nastręczało szczególnych trudności. Mimo tego zostało całkowicie zignorowane. Owszem organ mógł ustalić inny niż wynikający z danych Zakładu Energetycznego i PSS B okres używania odzieży roboczej i ochronnej, ale powinien wskazać w jakim zakresie i dlaczego tak się stało. Podobnie jak wyjaśnienie dlaczego wyliczoną nadwyżkę ekwiwalentu zaliczono do przychodów pracowników w miesiącach czerwiec-grudzień 1998 roku i to w różnych kwotach. Zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60) organ podatkowy jest zobowiązany rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie jest konieczne prowadzenie postępowania dowodowego, bo jak się wydaje to postępowanie zostało w sposób przynajmniej dostateczny przeprowadzone, tylko wydanie decyzji opartej na rzetelnej ocenie zebranego materiału dowodowego zgodnej z treścią art.191 O.p z uwzględnieniem powyższych uwag. Uzasadnienie decyzji winno odpowiadać wymogom opisanym w art.210 O.p Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera c i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.