I SA/Łd 1101/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz (spr.), Sędziowie NSA J. Antosik, J. Brolik, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2004 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości nie pobranej i nie wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń-grudzień 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 56,10 zł (pięćdziesiąt sześć i 10/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów wpisu sądowego. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Ł. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika P.U.H. "A" M. B. oraz określił wysokość nie pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń-grudzień 1998 r. w łącznej kwocie 1.400,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania płatnika decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że firma "A" jako płatnik nie pobrała w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zaniżając przychody ze stosunku pracy o kwoty podlegające opodatkowaniu a wypłacone pracownikom jako ekwiwalenty pieniężne z tytułu używania przez nich własnych narzędzi oraz używania i prania odzieży stanowiącej własność pracowników. Kwota wypłaconego pracownikom ekwiwalentu była niewspółmiernie wysoka w porównaniu do faktycznie wykonywanej pracy a charakter i warunki pracy zatrudnionych osób nie dawały podstaw do tak wysokiego ekwiwalentu. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz ekwiwalenty za te świadczenia, a także ekwiwalenty pieniężne za pranie odzieży roboczej, za używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego. Zwolnieniu z opodatkowania podlegają również ekwiwalenty pieniężne za używanie przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt stanowiące ich własność (art. 21 ust. 13 cyt. ustawy). Ustawodawca zwolnił z opodatkowania jedynie te świadczenia, które są wypłacane w zamian za świadczenia rzeczowe wynikające z przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy, a do wypłacania których zakład jest tymi przepisami zobligowany. Przepisy Kodeksu pracy określają kiedy pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obranie robocze, zasady wypłacania ekwiwalentu pracownikom używającym własnej odzieży i obuwia roboczego, ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej. Na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej - za nie pobrany i nie wpłacony podatek (zaliczkina podatek) odpowiada płatnik, który zobowiązany jest do właściwej oceny przesłanek ustalenia wysokości podatku (zaliczki). Płatnik musi dysponować dowodami pozwalającymi na stwierdzenie, że dane świadczenie jest wolne od podatku a więc winien wykazać, że w każdym wypadku wypłacenia ekwiwalentu pracownicy rzeczywiście używają przy wykonywaniu pracy odzieży, narzędzi i sprzętu stanowiących ich własność. W roku 1998 firma "A" wypłacała pracownikom zatrudnionym na stanowiskach: sprzedawcy w sklepie spożywczym, elektryka, elektromontera, kierowcy i operatora żurawia ekwiwalent pieniężny z tytułu używania własnych narzędzi i sprzętu oraz odzieży i obuwia roboczego stanowiących własność pracownika. Firma w żaden sposób nie udokumentowała faktu używania przez pracowników własnych narzędzi i materiałów a dokumenty dotyczące zatrudnionych osób miały ulec zniszczeniu w czasie pożaru, który miał miejsce w pomieszczeniach biurowych firmy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że kwoty wypłacane przez firmę znacznie przewyższały wysokość ekwiwalentu przyznawanych pracownikom zatrudnionym na wskazanych wyżej stanowiskach w placówkach o podobnym charakterze działalności - PSS "B" w Ł. i Zakładzie Energetycznym Ł.-T.. Ustawodawca nie wprowadził żadnej granicy oraz częstotliwości wypłacanych pracownikom ekwiwalentów, nie oznacza to jednak że pracodawca ma całkowitą dowolność w ustaleniu ekwiwalentu. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję M B. wniósł o jej uchylenie. Zdaniem skarżącego informacje uzyskane od innych podmiotów gospodarczych nie mogły stanowić dowodu w sprawie i podstawy do przyjęcia, że wysokość wypłaconego ekwiwalentu była zawyżona. Postępowanie podatkowe trwało dwa lata, co znacznie utrudniło wyjaśnienie sprawy. W toku postępowania uprawdopodobniono zasadność wypłaty ekwiwalentu pieniężnego. W pismach z dnia [...] i [...] złożono szczegółowe wyjaśnienia dotyczące faktu używania przez pracowników w 1998 r. własnych narzędzi i materiałów a organy podatkowe nie podjęły działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Przepisy prawa nie zawierają wykazu rzeczy objętych zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a przy pracach specjalistycznych z zakresu elektroenergetyki niezbędne jest stosowanie odpowiednich narzędzi i środków ochrony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd w zakresie swojej właściwości sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że przed sądem administracyjnym następuje ocena prawidłowości zastosowania przez organy administracji (w tym podatkowe) przepisów zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że narusza ona przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Postępowanie podatkowe prowadzone przed wydaniem przez organ decyzji powinno zapewnić dokładne wyjaśnienie tanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten wynika w szczególności z treści przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wbrew temu obowiązkowi w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe w szczególności nie uwzględniły przy wyliczaniu wysokości ekwiwalentów, ekwiwalentów pieniężnych za używanie przez pracowników własnych narzędzi i materiałów wskazując, że firma "A" w żaden sposób nie udokumentowała tego faktu. Podatnik w swoich pismach podał wykaz narzędzi używanych jako własnych przez pracowników na stanowiskach związanych z eksploatacją urządzeń elektroenergetycznych jak i wyjaśnił przyczyny tego stanu rzeczy. Brak dowodów na piśmie potwierdzających używanie przez pracowników własnych narzędzi czy materiałów nie oznacza, że okoliczność ta nie mogła być wyjaśniona przy pomocy innych środków dowodowych (np. dowód z zeznań świadków /pracowników/ czy z przesłuchania strony). W postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa). Bliższego wyjaśnienia, mimo braku dowodów na piśmie, wymagało też ustalenie zakresu obowiązków zatrudnionych przez stronę pracowników szczególnie w sytuacji, gdy do wyliczenia wysokości ekwiwalentu przyjęto dane z innych zakładów pracy. Dopiero wówczas możliwe będzie wyjaśnienie, czy uzyskane dane dotyczą pracowników zatrudnianych na stanowiskach porównywalnych. Zauważyć też należy, że przyjęte przez organ I instancji wielkości dotyczące rodzaju odzieży czy czasokresu jej używania (dla pracowników na stanowiskach elektromontera, kierowcy i operatora PHM) są rozbieżne z informacjami uzyskanymi z ZE Ł.-T. np. co do okresu używania ubrania drelichowego, koszuli flanelowej czy ilości obuwia oraz rękawic. W toku postępowania nie wyjaśniono też, czy w umowach o pracę określono wysokość ekwiwalentów (w niektórych umowach załączonych do akt sprawy ale dotyczących innych okresów określono wysokość "dodatku" za ubrania i środki czystości) oraz czy zatrudniani pracownicy na stanowisku elektromontera otrzymali w 1998 r. od pracodawcy jakiekolwiek narzędzia czy środki ochrony osobistej. Dopiero bliższe wyjaśnienie wskazanych okoliczności pozwoli na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Organ I instancji nie wyjaśnił też w uzasadnieniu swojej decyzji, dlaczego wyliczoną nadwyżkę ekwiwalentu zaliczono do przychodów pracowników w miesiącach czerwiec-grudzień 1998 r. i to w różnych kwotach. Z powyższych przyczyn, wobec naruszenia wskazanych przepisów postępowania, z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji wyroku. jz/