I SA/Łd 1189/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2005 r. , styczeń 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającą J. J. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r., z wyłączeniem grudnia 2005 r., za który określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa od "A" sp. z o.o. w J. oraz od "B" sp. z o.o. w Z.. W ocenie organu I instancji zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że wskazane faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na powyższe zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od wskazanych wyżej kontrahentów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, po rozpoznaniu, którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów. Organ podkreślił, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględnie obowiązujące i w celu skutecznej jego realizacji podatnik musi spełnić określone warunki. Jednym z nich jest posiadanie faktury stwierdzającej nabycie towarów i usług, przy czym faktura musi dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF") w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analogiczną regulację zawiera art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stosownie do którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepisy te mają zastosowanie m.in. w sytuacji, gdy podmiot dokonujący rzeczywistej dostawy towaru nie jest tożsamy z podmiotem widniejącym na dokumencie potwierdzającym tę sprzedaż, taka zaś sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Organ zaznaczył, że zebrany materiał dowodowy ukazuje przestępczą działalność szeregu podmiotów, w której zadaniem jednych było wprowadzenie produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego oleju na olej napędowy. Rolą spółki "A" "B" było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie na fakturach produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy, aby w postaci oleju napędowego mógł trafić do firm transportowych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zapadły już 3 wyroki skazujące m.in. wobec: B. M. w dniu [...] r. ([...] ), K. C. w dniu [...] r. ([...]) i S. D. [...] r. ([...]). Organ wskazał, że do akt sprawy załączone zostały również ostateczne rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wydane dla spółki "A" w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. W decyzjach tych organy zakwestionowały prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowały obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii organów podatkowych "A" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju (olejem grzewczym), faktycznie dysponowała inna osoba – A. K.. Spółka "A" jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. W konsekwencji z tytułu tych transakcji nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Na potwierdzenie powyższego organ powołał zeznania złożone przez M. B. (prezesa spółki "A") w dniu 29 marca i 17 listopada 2006 r. przed organami ścigania, z których wynikało, że A. K. był właścicielem paliwa, a firma "A" jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia. "A" nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D., która była główną księgową w spółce "A" i "B". Przesłuchana 12 kwietnia 2006 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. zeznała, że sprzedażą paliwa zajmował się A. K., a spółki "A" i "B" obracały tylko dokumentami. Prawa własności sprzedawanego oleju grzewczego nie kwestionował sam A. K.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na znajdujący się w aktach sprawy protokół z rozprawy głównej z [...] r. ([...]), która odbyła się przed Sądem Rejonowym dla Ł.– Ś. w Ł., z którego wynika, że M. B. przyznał się do popełnienia wszystkich zarzucanych czynów i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Odnośnie faktur wystawianych przez spółkę "B" organ zwrócił uwagę na ostateczne rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...]r. wydane dla spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2005 r. stycznia 2006 r. W decyzjach tych organ zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionował obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii organu podatkowego spółka "B" nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju (produktem ropopochodnym innym niż olej napędowy), faktycznie dysponował A. K.. Spółka "B" jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. W konsekwencji od tych transakcji nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Analiza stanu sprzedaży i zakupów przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. ujawniła, że "B" nie miała możliwości magazynowania "nabywanej" ilości oleju, a podpisywane umowy dzierżawy zbiornika miały na celu jedynie uwiarygodnienie prowadzonej działalności. W niektórych dniach spółka dokonała sprzedaży paliwa w ilościach większych od faktycznie posiadanych. Ponadto, dowodami wskazującymi na to jaką faktycznie działalność prowadziła spółka "B" są obszerne zeznania G. M. (prezesa spółki "B") składane przed organami ścigania i organami podatkowymi. G. M. przyznał się w nich do firmowania działalności wykonywanej przez A. K.. Dowodem takim jest też fakt przyznania się G. M. do winy i wystąpienia o dobrowolne poddanie się karze przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł. w dniu [...] r. Reasumując, organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, kwestionującym prawo do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazanych wyżej kontrahentów, w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF, który od 1 czerwca 2005 r. został przeniesiony do ustawy o VAT - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy wykazał, że wystawcy faktur VAT (sp. z o.o. "A" i sp. z o.o. "B") nie byli dostawcami oleju napędowego wskazanego na tych fakturach, jak i nie byli dostawcami produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy, który w rzeczywistości trafił do podatnika. Rzeczywistym dostawcą tego paliwa był A. K.. Tym samym zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani też przedmiot sprzedaży nie były tożsame z wykazanymi na fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższe stanowisko zostało zaakceptowane nie tylko w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ale również przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 1 grudnia 2010 r. I FSK 936/09). W kwestii zgodności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z Konstytucją RP organ wyjaśnił, że decyzja opiera się na art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, nie zaś na wskazanym przepisie rozporządzenia, a po drugie, powołany przepis rozporządzenia MF jest jedynie doprecyzowaniem materii określonej w ustawie. Dyrektor podniósł też, że zaskarżona decyzja pozostaje w zgodzie z przepisami prawa unijnego. Podkreślił, że podobnie jak na gruncie prawa krajowego, w świetle przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Ponieważ w toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie były podmioty wskazane na fakturze jako wystawcy, a więc po ich stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktur nie towarzyszyło wykonanie czynności tymi dokumentami stwierdzonych (dostawa paliwa). W związku z powyższym także w oparciu o regulacje unijne podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można liczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. W skardze podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, 2. art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i rozpatrzenie jedynie odwołania podatnika a nie sprawy, 3. art. 210 ust. 1 pkt 6 O.p., poprzez niewyjaśnienie i nieuzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji, m.in. poprzez nieuzasadnienie w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami, 4. art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, że w rzeczywistości czynność, której dokonał podatnik nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, 5. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia, 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Konsekwencją ustalenia przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru, było odmówienie poprzednikowi prawnemu skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Podstawa ich działań był art. 86 ust. 1 i ust.2 punkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wskazany został na spornych fakturach (pod względem podmiotowym i przedmiotowym), to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami. W tym zakresie trafny jest pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 roku (sygn. akt I FSK 487/08), wedle którego "podatnik może skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującego faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku" (podobnie m. in. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08, jak również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach C-354/03, C-355/03, C-483/03, C-439/04). Warto przytoczyć, choć zobowiązanie podatkowe dotyczy okresu przedakcesyjnego, iż w sprawie C-342/87 (Geniusz Holding BV v. Staatssecretaris van Finanzian) TS UE wyraził wprost stanowisko, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze". Ponadto należy pamiętać, że przepisy obowiązujące na dzień powstania (w szczególności art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług) miały w omawianym zakresie charakter bardzo restrykcyjny i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych. Nie ma przy tym znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być nawet fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Organ zwrócił uwagę, iż należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika W wyroku z dnia 26 lutego 2008 r. (sygn. I FSK 780/07), który to pogląd w pełni akceptuje Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, zgodnie z którym "na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu." W wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 388/08) NSA zwrócił dodatkowo uwagę, że należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Wskazać w związku z tym należy, że okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła w szczególności "dobra wiara nabywcy" w rozumieniu art. 169 k.c. nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). W tym również kontekście należy oceniać ewentualny zarzut naruszenia art. 199a § 1, 2 i 3 O. p. Stwierdzić bowiem należy, że organy podatkowe nie podważają treści ani charakteru czynności prawnej dokonanej pomiędzy Skarżącym – H. W. a "B" oraz A spółką z o.o. w sensie cywilnoprawnym, a więc że miała miejsce umowa sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Organy podatkowe oceniły tylko (do czego są uprawnione, a nawet zobowiązane) treść umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Oczywiście ocena ta powinna być zgodna z wymogami wynikającymi z rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności organy podatkowe są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego istotą winno być ustalenie wszelkich, istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby móc ocenić je z punktu widzenia ich materialnoprawnych konsekwencji. W tych ramach mieści się niewątpliwie prawo do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1061/06). Ponadto organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy sprzedaży paliwa. Nie mogą oczywiście stwierdzać ważności czy też nieważności umowy w kontekście cywilistycznym. Mogą natomiast zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest skuteczna bądź bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 72/09). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że Firma A nie był właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawał skarżącemu. W tej mierze decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. stwierdzającego w dniu 17 listopada 2006r., że właścicielem paliwa był A. K. zaś spółka A zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany w dniu w dniu 10 lipca 2007r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka A jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora w dniu 29 marca 2006r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G. M.. Obrotem oleju napędowego zajmował się A. K.. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K.. Na temat dostawców paliwa do spółki A świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał Pan L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K.." Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka A. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki A, wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy czyli skarżącego. Podobna jest ocena w zakresie dostaw oleju dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę B. W tym przypadku decydujące znaczenie miały, co słusznie zauważyły organy podatkowe zeznania G. M., który przyznał się do firmowania działalności wykonywanej przez A. K. Od A. K. otrzymał on pieniądze zarówno na założenie firmy, jak i również na finansowanie zakupu paliwa przez spółkę B. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 14 ust. 2 pkt. 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zmianami) i konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Należy zgodzić się z organem, który uznał, iż skoro Trybunał Konstytucyjny uznał, że adekwatny § 48 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zmianami) był zgodny z Konstytucją, to również nie ma podstaw do kwestionowania konstytucyjności nowego przepisu regulującego tę kwestię w podobny sposób. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w dniu 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 936/09) w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 545/08) wskazał, powołując się na ugruntowaną w tym zakresie linię orzeczniczą, iż "zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty." W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny podniósł ponadto, że "prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Powyższa reguła znajduje swoje odbicie w prawie wspólnotowym, zgodnie bowiem z art. 17(1) VI Dyrektywy, określającym moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. "Taka korelacja momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2007, Tom I, s. 934). Zatem jeśli brzmienie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów jest, jak stwierdzono jasne i przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym – ponieważ na podstawie art. 17(6) zdanie drugie VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogły utrzymać wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w prawie krajowym, w dniu wejścia w życie dyrektywy, a terminem wejścia w życie VI Dyrektywy dla Polski był 1 maja 2004 r. - to nieuprawniony jest pogląd aby do jego zastosowania potrzebne było spełnienie dodatkowego warunku nie zawartego bezpośrednio w treści tego przepisu." Pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zbieżny z linią orzeczniczą tutejszego Sądu dotyczącą rozstrzygania spraw o podobnych stanach faktycznych i w pełni akceptowany przez skład rozpoznający przedmiotową sprawę. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, jak również art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O. p., ponieważ strona skarżąca została powiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami rozpoznawanej sprawy i przysługującym prawie wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Skarżący w wyznaczonym terminie nie złożył żadnych wyjaśnień i nie przedstawił żadnych nowych dowodów. W tym zatem kontekście nie sposób dopatrzyć się również naruszenia art. 127 O. p. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnął jak w sentencji. P.Z-C.