I SA/Łd 1189/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji tworzony w formie rezerw oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., przedstawione we wniosku z 26 marca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji tworzony w formie rezerw. W uzasadnieniu wniosku spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej gospodarki odpadami. W szczególności odpady własne i przyjęte od podmiotów zewnętrznych na składowiskach. W konsekwencji na podstawie art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21 ze zm.) zobowiązana jest do tworzenia funduszu rekultywacji na potrzeby realizacji w przyszłości obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem i monitoringiem zarządzanych przez spółkę składowisk odpadów. Na potrzeby prawidłowego wywiązywania się przez spółkę z narzuconych spółce, przepisami ustawy o odpadach obowiązków, zarząd podjął uchwałę w sprawie przyjęcia Planu Rekultywacji i utworzenia funduszu rekultywacji dla składowisk odpadów w zakładach/instalacjach zarządzanych przez spółkę. Zgodnie z § 1 ust. 1 uchwały postanawia się przyjąć Plan Rekultywacji dla składowisk odpadów, który stanowi załącznik do uchwały. Z kolei w myśl postanowień owego załącznika postępowanie przy rekultywacji, zamknięciu składowisk i nadzorze poeksploatacyjnym, w tym monitoringu poszczególnych składowisk oraz koszty przewidywane do poniesienia przez spółkę dla każdego składowiska przedstawione są w załącznikach: 1. Zakład/instalacja D.; 2. Zakład/instalacja G.; 3. Zakład/instalacja W. Wszystkie te dokumenty łącznie określane są, jako Plan Rekultywacji. Za najważniejsze postanowienia uchwały wnioskodawca uznał : - § 1 ust. 2, w myśl którego postanawia się utworzyć (...) fundusze rekultywacji dla składowisk odpadów wskazanych w pkt 3 na realizację obowiązków wynikających z ustawy o odpadach (...) oraz rozporządzeń wykonawczych. Fundusz tworzony będzie w całym okresie eksploatacji składowiska aż do czasu rozpoczęcia fazy poeksploatacyjnej; - § 2, zgodnie z którym tworzy się obowiązkowy odpis na fundusz rekultywacji w wysokości: a) Zakład/instalacja w (...) - X zł/1 Mg zeskładowanych odpadów, b) Zakład/instalacja w (...) - X zł/1 Mg zeskładowanych odpadów, c) Zakład/instalacja w (...) - X zł/1 Mg zeskładowanych odpadów. Fundusz rekultywacji tworzony będzie w formie rezerwy dla każdego składowiska odpadów odrębnie, na podstawie ilości zeskładowanych odpadów i stawki za 1Mg (...); - § 3, który stanowi, że weryfikacja planowanych kosztów rekultywacji wynikająca z przyjętego planu rekultywacji, o których mowa w § 1 ust. 1 uchwały następować będzie co 2 lata, zmiana wysokości stawki ustalonej w § 2 następować będzie zawsze od 1 stycznia (rok obrachunkowy spółki) na podstawie odrębnej uchwały zarządu; - § 5, w myśl którego plan rekultywacji oraz jego weryfikacja - podstawa tworzenia funduszu rekultywacji - stanowią zadanie długoterminowe i wymagają szczególnej formy ewidencji oraz przechowywania i archiwizowania dokumentów w celu prawidłowego uzasadnienia kosztów podatkowych i bilansowych w każdym czasie prowadzenia działalności przez spółkę - co stanowi o wykonaniu przepisów wskazanych w preambule uchwały. Na likwidację dokumentów związanych z planem rekultywacji i jego weryfikacją wymaga się uzyskania pisemnej zgody zarządu spółki; - § 6, zgodnie z którym za wykonanie uchwały odpowiedzialni są: w zakresie realizacji postanowień wynikających z § 2 dotyczących danych o ilości zeskładowanych odpadów w okresie sprawozdawczym (okres jednego miesiąca) odpowiedzialny jest - dyrektor ds. ekonomicznych; w zakresie realizacji postanowień wynikających z § 2 w zakresie naliczenia i ujęcia funduszu w ewidencji księgowej odpowiedzialny jest - Główny Księgowy; w zakresie realizacji pozostałych postanowień wynikających z niniejszej uchwały odpowiedzialny jest - dyrektor ds. rozwoju i inwestycji. Nadto wskazano, że załącznik do uchwały zawiera opis zadań i prac do wykonania niezbędnych dla przywrócenia zajmowanym na potrzeby składkowania odpadów gruntem pierwotnych lub zbliżonych do pierwotnych wartości użytkowych. Stanowi on, że (...) na zakładane koszty zamknięcia, rekultywacji, nadzoru, w tym monitoringu składowisk odpadów składać się będą planowane wydatki do poniesienia (...), które tworzą sumę wydatków na następujące działania: rekultywacja działki roboczej (...), pielęgnacja zieleni (...) i jej uzupełnienie w pierwszym okresie ukorzenia, podatek od nieruchomości (...), monitoring w fazie poeksploatacyjnej (...). Szczegółowe postępowanie przy rekultywacji, zamknięciu składowisk i nadzorze poeksploatacyjnym, w tym monitoringu poszczególnych składowisk oraz koszty przewidywane do poniesienia przez spółkę dla każdego składowiska przedstawione zostały natomiast w załącznikach do załącznika do uchwały. Zawierają one także szczegółowe wyliczenia poszczególnych stawek funduszu rekultywacyjnego, które wyrażone zostały wartością X zł/1 Mg, a następnie przeniesione do § 2 uchwały. Załącznik do uchwały stanowi jednocześnie, że (...) generalną zasadą, którą należy kierować się przy tworzeniu funduszu jest odniesienie planowanych do poniesienia w okresie poeksploatacyjnym kosztów, do ilości odpadów możliwych do zeskładowania na każdym składowisku, do chwili jego wypełniania. W oparciu o tak skonstruowany i zaakceptowany przez spółkę Plan Rekultywacji wnioskodawca przyjął metodologię działania, zgodnie z którą na koniec każdego miesiąca, na podstawie danych dotyczących ilości faktycznie zeskładowanych na poszczególnych składowiskach odpadów oraz stawek wskazanych w Planie Rekultywacji dla każdego składowiska, kalkulowana będzie wysokość odpisu na fundusz rekultywacji prowadzonego dla każdego składowiska odrębnie w formie rezerwy. Rezerwa ta będzie tworzona w sposób narastający od łącznej wartości odpadów zeskładowanych na danym składowisku. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki odpisy na fundusz rekultywacji ujmowane są w księgach rachunkowych jako koszt na koniec każdego miesiąca. Dla celów zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu dokonanego na fundusz rekultywacji spółka porównuje każdorazowo jego wysokość na początku roku podatkowego (tzw. "bilans otwarcia") z jego wysokością na koniec roku podatkowego (tzw. "bilans zamknięcia"- ustalony narastająco). Kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy bilansem zamknięcia a bilansem otwarcia, czyli kwotę o którą zwiększył się fundusz rekultywacji w danym roku wnioskodawca zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodów - w wysokości nieprzekraczającej jednak iloczynu stawki odpisu na fundusz przewidzianej dla każdego składowiska odrębnie i ilości zeskładowanych na nim w danym roku odpadów. Rok obrotowy spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy dokonywane przez wnioskodawcę na podstawie i zgodnie z art. 137 ust. 2 i 3 ustawy o odpadach odpisy na fundusz rekultywacji (tworzone w formie rezerw) mogą stanowić dla spółki koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.)? Zdaniem wnioskodawcy, dokonywane przezeń zgodnie z art. 137 ust. 2 i 3 ustawy o odpadach, odpisy na fundusz rekultywacji (tworzone w formie rezerw) mogą stanowić dla spółki koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. W ocenie wnioskodawcy, art. 137 ustawy o odpadach nie przewiduje przeciwskazań by odpis na fundusz rekultywacji przyjął formę rezerwy. Skoro ustawa o odpadach dopuszcza możliwość tworzenia odpisu w formie rezerwy, a jednocześnie u.p.d.o.p. nie wyłącza takiego sposobu prowadzenia odpisu z kosztów podatkowych, to spółka uprawniona jest do potraktowania odpisów dokonywanych w formie rezerwy jako kosztów podatkowych (o ile spełnione zostaną także pozostałe przesłanki w tym zakresie). Wskazano, że odpis na fundusz rekultywacji jako koszt uzyskania przychodów, reguluje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, o ile nie zostały wskazane enumeratywnie w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą stanowić koszt podatkowy, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), jak również służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika. Wolą ustawodawcy, kosztami uzyskania przychodów mogą być nie tylko wydatki faktycznie poniesione, ale również inne kategorie kosztów, które nie wiążą się z wydatkowaniem przez podatnika określonych sum pieniędzy na moment ich podatkowej "potrącalności" - np. niektóre kategorie rezerw czy też odpisy aktualizujące. Na szczególną uwagę zasługuje art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p, w myśl którego (...) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Zdaniem spółki niewątpliwie w przypadku podmiotów prowadzących działalność w zakresie zarządzania składowiskami odpadów, których ustawowym obowiązkiem jest prowadzenie rekultywacji składowisk, osiąganie przychodów z tytułu zarządzania składowiskiem nie byłoby możliwe bez ponoszenia kosztów jego rekultywacji. Bezspornym pozostaje tym samym związek przedmiotowych kosztów z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, a zatem spełniona jest przesłanka ogólna umożliwiająca ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji jedyną przesłanką determinującą możliwość zaliczania przez spółkę odpisów na fundusz rekultywacji do kosztów podatkowych pozostaje okoliczność spełnienia pozostałych warunków cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. Zdaniem spółki (zgodnie z postanowieniami Planu Rekultywacji) odpisy na fundusz rekultywacji mogą stanowić koszt podatkowy pod warunkiem, że: istnieje w spółce plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych (1); w planie rekultywacji spółka określiła wysokość odpisów na fundusze na poszczególne lata podatkowe (2); wartość zaliczona w ciężar kosztów podatkowych w danym roku nie przekracza maksymalnej wartości ustalonej na dany rok podatkowy w oparciu o zasady określone przez spółkę w planie rekultywacji (3); wartość przewidziana do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych na dany rok skorygowana zostanie o kwotę pozostałości środków tych funduszy według stanu na początek roku podatkowego (4). Ukształtowany przez spółkę Plan Rekultywacji, pozwala przyjąć, że pierwszy z warunków uprawniających spółkę do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisów na fundusz rekultywacji został spełniony. Zdaniem wnioskodawcy, dla spełnienia warunku "określenia kwoty" niezbędne (a jednocześnie wystarczające) jest wskazanie na poziomie Planu Rekultywacji determinant pozwalających na obiektywnie weryfikowalne ustalenie pewnych wartości (np. ilość zeskładowanych odpadów x [razy] wartość wyrażona w PLN na daną jednostkę miary). W żadnym razie kwota ta nie musi przy tym jednak przybierać ściśle określonej (sztywnej) wartości (np. 100 000 zł). Konkluzja ta znajduje uzasadnienie, poprzez analizę innych przepisów u.p.d.o.p., np. art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51, gdzie ustawodawca w sposób precyzyjny, po pierwsze, wskazał mechanizm kalkulacji kwot granicznych, które mogą stanowić koszt podatkowy, a po drugie, na potrzeby kalkulacji ww. kwoty narzucił wręcz podatnikom konkretne liczby (tzw. kilometrówka) oraz ilości (liczba kilometrów faktycznego przebiegu). W przypadku odpisów na fundusz rekultywacji takich wytycznych nie ma. Zatem skoro spółka posiada Plan Rekultywacji, a jednocześnie wprowadzony przez spółkę mechanizm kalkulacji wysokości odpisu spełnia przesłanki uznania go za "określenie kwoty przez podatnika" to także drugi, z warunków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. został spełniony. Przechodząc natomiast do kwestii dotyczącej określenia kwoty "na dany rok" stwierdzić należy, że posiadany przez spółkę Plan Rekultywacji w sposób bezsprzeczny, łatwo weryfikowalny i precyzyjny stanowi o wartościach odpisów w podziale na poszczególne lata podatkowe (§ 6, w związku z § 2 uchwały). Tym samym stwierdzić należy, że wnioskodawca określił kwotę odpisu na dany rok - kwotę tę wyznacza iloczyn ilości zeskładowanych w okresie 12 miesięcy odpadów i stawki za 1 Mg odpadów. Co za tym idzie również warunek dotyczący określenia kwoty na dany rok został spełniony. Ponadto, z uwagi na przyjęty przez spółkę w Planie Rekultywacji mechanizm kalkulowania odpisów na fundusze rekultywacji, który zakłada pokrywanie się wysokości odpisów z kwotami zaliczanymi w ciężar kosztów podatkowych także trzeci warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. został spełniony. Przy przyjętym przez spółkę sposobie raportowania ilości składowanych odpadów nie jest możliwe przyjęcie przez wnioskodawcę wartości podatkowych wyższych niż wartości realne skalkulowane zgodnie z zasadami określonymi w Planie Rekultywacji. Poza tym fundusze rekultywacji prowadzone są przez spółkę w postaci rezerw i naliczane są narastająco, a jednocześnie nie są wykorzystywane na bieżąco. Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywał każdorazowo na początku roku zapisu tzw. "bilansu otwarcia" danego funduszu rekultywacji, a następnie na koniec roku zapisu tzw. "bilansu zamknięcia" danego funduszu rekultywacji prezentującego łączną kwotę odpisów zgromadzonych na funduszu rekultywacji. Kwota stanowiąca różnicę pomiędzy bilansem zamknięcia a bilansem otwarcia dla danego funduszu, czyli kwota o którą zwiększył się fundusz rekultywacji w danym roku, stanowić będzie dla wnioskodawcy limit kwoty jaką może zaliczyć do swoich kosztów podatkowych z tytułu dokonywania odpisów na fundusz rekultywacji w danym roku. W celu dokładnego wyjaśnienia mechanizmu kalkulowania wysokości limitu w danym roku wnioskodawca przedstawił stosowaną przez siebie metodologię, wskazując, że stosowany mechanizm uwzględniać będzie potrzebę stosownego skorygowania wartości kosztów podatkowych o bilans otwarcia danego okresu rozliczeniowego. Zdaniem wnioskodawcy przeprowadzona analiza wskazuje, że także czwarty warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. został spełniony, a co za tym idzie kalkulowane przez spółkę w oparciu o powyższy mechanizm wartości stanowić mogą po stronie wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu, nie jest wystarczające dla uznania spełnienia wymogu posiadania planu na dany rok ustalenie przez podatnika determinant pozwalających na obiektywnie weryfikowalne ustalenie pewnych wartości (np. ilość zeskładowanych odpadów x [razy] wartość wyrażona w PLN na daną jednostkę miary). Nieprawidłowe jest więc stanowisko wnioskodawcy, że w żadnym razie kwota ta nie musi przybierać ściśle określonej (sztywnej) wartości (np. 100 000 zł) oraz że w przypadku spółki planem rekultywacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. może być zbiór aktów wskazanych przez spółkę. Zdaniem organu przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. W przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Innymi słowy, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. warunkiem zaliczania omawianych odpisów do kosztów podatkowych jest/będzie posiadanie przez podatnika planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz określenie w tym planie kwoty odpisów na fundusz rekultywacji nadany rok. Nieposiadanie przez podatnika planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych lub nieokreślenie przez podatnika kwoty odpisów na fundusz rekultywacji na dany rok wyklucza możliwość zaliczania do kosztów podatkowych odpisów na przedmiotowy fundusz. W takim bowiem przypadku nie ma/nie będzie możliwości ustalenia limitu wynikającego ze wskazanego przepisu, a więc wysokości kwoty odpisów na fundusz rekultywacji podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W skardze na powyższą interpretację, złożonej po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa A spółka z o.o. w B. wniosła o jej uchylenie, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskani; przychodów odpisów na fundusz rekultywacji jest posiadanie przez podatnika jednego dokumentu o nazwie Plan Rekultywacji, który w sposób kompleksowy powinien odnosić się do działań w zakresie rekultywacji oraz określać w swojej treści sztywną kwotę odpisu na fundusz rekultywacji na dany rok podatkowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowych przepisów prowadzi do wniosku, iż planem rekultywacji w myśl art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. jest każdy dokument lub zbiór logicznie powiązanych dokumentów, które opisują program zadań i prac niezbędnych z punktu widzenia przywrócenia gruntom zdegradowanym alk zdewastowanym ich pierwotnych lub zbliżonych do pierwotnych wartości użytkowych lub przyrodniczych, na podstawie którego to dokumentu/dokumentów podatnik będzie mógł w sposób obiektywny i weryfikowalny ustalić kwotę odpisu na fundusz rekultywacji na dany rok (np. w oparciu o przemnożenie ilości odpadów zeskładowanych na danym składowisku w danym roku podatkowym poprzez ustaloną w planie rekultywacji stawkę odpisu wyrażoną w zł/1 Mg zeskładowanych odpadów). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy przyjęty przez Spółkę sposób tworzenia funduszy rekultywacyjnego z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym, w zakresie możliwości obciążenie kosztów uzyskania przychodów jest zgodny z prawem, a w szczególności, czy skalkulowane i odprowadzane według wewnętrznych uregulowań Spółki odpisy na fundusz rekultywacyjny może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca oparł konstrukcję kosztów na zasadzie klauzuli generalnej - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zasada ta ulega istotnemu ograniczeniu ze względu na treść art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, który to przepis określa wyjątki, jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, chociażby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia. Pośród tych wyłączeń ustawodawca pomieścił także te wydatki, które określone zostały w art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. W ocenie Sądu, w świetle powyższych regulacji, prawidłowo organ interpretacyjny orzekł, że stanowisko własne skarżącej nie jest zgodne z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. dotyczącą limitu odpisów. Nie budzi wątpliwości Sądu i nie jest sporne między stronami, że podatnik, który na mocy odrębnych przepisów został zobowiązany do utworzenia specjalnego funduszu, służącego gromadzeniu środków na realizację obowiązków związanych z rekultywacją terenów poeksploatacyjnych (fundusz rekultywacyjny), ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisów dokonywanych na ten fundusz. Przy czym w przywołanym powyżej przepisie ustawodawca ściśle zakreślił ramy, w jakich to prawo może zostać zrealizowane. Innymi słowy, przepis ten określa ściśle określone limity, ograniczające prawo podatnika do zaliczenia owych odpisów w ciężar kosztów podatkowych. Problematyką wykładni omawianego przepisu i sposobu określenia opisanych w nim limitów zajmował się Naczelny Sąd Administracyjnego o/s w Katowicach, który w wyroku z dnia 13 lipca 2000 r. sygn. I SA/Ka 322/99 (wybór LEX nr 72469) wskazał: "już pobieżna analiza tego przepisu pozwala zauważyć, że odpisy na fundusz rekultywacji stanowią koszt uzyskania przychodów (skoro nie zalicza się do tych kosztów odpisów w kwocie przekraczającej inną kwotę, to – "a contrario" - odpis, który nie przekracza tej kwoty jest kosztem uzyskania przychodów). Drugi wniosek, jaki wypływa z wykładni tego przepisu jest taki, iż istnieje pewna granica zaliczalności odpisów na fundusz rekultywacji do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wskazuje ją, stanowiąc jednocześnie, że wszystko co ponad tę granicę - nie może być kosztem uzyskania przychodów. Aby ją wyznaczyć trzeba zauważyć, że przepis ten operuje trzema wielkościami, a ich wzajemny stosunek wskazuje na tę granicę. Pierwsza wielkość - to odpis na fundusz rekultywacyjny, druga - to kwota określona przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów, trzecia - to kwota pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Relacja pomiędzy tymi wielkościami jest następująca: aby odpis na fundusz rekultywacyjny mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może być większy od kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. W części, w której odpis przekracza tę różnicę, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów." Poglądy wyrażone w powyższym wyroku skład rozpoznający sprawę niniejszą w pełni akceptuje. Są one aktualne także na gruncie niniejszej sprawy. Brzmienie analizowanego przepisu nie pozostawia bowiem żadnych wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można jedynie kwotę odpisów określoną na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych - po dokonaniu jednakże przewidzianych w ustawie korekt. Reasumując, uregulowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. wiąże koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym z tytułu odpisu na fundusz rekultywacji zarówno z faktycznym wydatkowaniem dokonanego przez podatnika odpisu na fundusz rekultywacji, jak i z kwotą określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje stanowisko Ministra Finansów, że dla spełnienia wymogu posiadania planu rekultywacji nie jest wystarczającym ustalenie przez podatnika określonych w stanie faktycznym determinant (iloczynu ilości przyjętych odpadów i określonej wartości wyrażonej w złotych polskich). W ocenie Sądu taka kalkulacja pozwala tylko na ustalenie wysokości odpisów na fundusz rekultywacyjny, nie pozwala natomiast na przyjęcie, czy odpisy dokonane przez Spółkę będą mieścić się w limicie wydatków na dany rok przewidzianych w planie rekultywacyjnym. Zaakceptowanie przez Ministra Finansów stanowiska skarżącej prowadziłoby bowiem do dokonanie takiej wykładni przepisu art. 16 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.p, która eliminowałaby części tego przepisu limitującą wysokość potrąconych kosztów uzyskania przychodu "kwotą określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych". W decyzji o pozwoleniu na budowę składowiska odpadów właściwy organ administracji określa wymagania zapewniające ochronę życia i zdrowia ludzi, ochronę środowiska oraz ochronę uzasadnionych interesów osób trzecich, które prowadzący ma składowisko ma przestrzegać (art.127 ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 roku o odpadach - Dz.U 2013 poz. 21 ze zm.). Wymagania to dotyczą także rocznej i całkowitej masy odpadów dopuszczonych do składowania oraz pojemności składowiska odpadów i docelowej rzędnej (maksymalnej wysokości składowania) – art.127 ust.4 pkt.5 ustawy o odpadach. Zgodnie z art. 137 tej ustawy cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów (ust.1). Z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy (ust.2). Fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej (ust.3). Z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2 (ust.4). Na podstawie art. 123 ustawy o odpadach okres przygotowania do budowy, budowy oraz prowadzenia składowiska odpadów obejmuje fazy: 1) przedeksploatacyjną – okres poprzedzający uzyskanie pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów; 2) eksploatacyjną – okres od dnia uzyskania pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów do dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów; 3) poeksploatacyjną – okres 30 lat liczony od dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów (ust.1). Dzień zakończenia rekultywacji składowiska odpadów jest równocześnie dniem zamknięcia tego składowiska (ust.2). Z przywołanych przepisów wynika, że planowany okres funkcjonowania składowiska jest znany w momencie uzyskiwania pozwolenia ( jest limitowany roczną i docelową wydajnością składowiska – art.127 ust.4 pkt. 5 ustawy o odpadach ), zaś jego wysokość określają wydatki, które muszą być dokonane na realizację celów związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem, wówczas, kiedy prowadzący składowisko nie będzie już uzyskiwał przychodu związanego z jego prowadzeniem. Odpis na fundusz rekultywacji ma także charakter cenotwórczy (stanowi część cena za złożenie odpadów – art.137 ust. 6 ustawy). W ocenie Sądu z przywołanych przepisów ustawy wynika, że plan rekultywacji winien mieć nie tylko wymiar rzeczowy ( zespół czynności ), ale także finansowy – opłacenie tych czynności. Oznacza także, że prowadzący składowisko nie powinien dokonywać odpisów na fundusz przekraczających wysokość przyszłych wydatków. Ponieważ składowisko odpadów może funkcjonować przez wiele lat, podczas których ulec mogą zmianie koszty i metody działań rekultywacyjnych, to trudno przyjąć, aby wysokość rocznych odpisów na fundusz rekultywacyjny, który powstaje w momencie rozpoczęcia przyjmowania odpadów, miała charakter niezmienny przez cały czas funkcjonowania składowiska. Wracając do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p należy przypomnieć, że limitowanie potrącalności wydatków na fundusz rekultywacyjny ma charakter kwotowy i roczny, co pozostaje w zgodzie z przywołanymi przepisami ustawy o odpadach. Uwzględniając uwagi znajdujące się w akapicie powyżej należy uznać, że prowadzący składowisko winien określać kwotowo wysokość odpisów na fundusz przypadającą na każdy rok funkcjonowania składowiska (odpłatnego przyjmowania odpadów) . Ustawa o odpadach i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zabraniają, nawet corocznej waloryzacji wysokości odpisów na fundusz rekultywacji. Niemniej działania takie nie mogą mieć charakteru arbitralnego. Zawsze ich uzasadnieniem musi być rzeczywista wysokość nakładów, które będą musiały być poniesione wówczas, gdy składowisko nie będzie już przynosiło przychodu. Hipotetycznie zakładając nawet, że określanie limitu potrącalności wydatków czynionych na fundusz poprzez odwołanie się do iloczynu ilości przyjętych w danym roku do składowania odpadów (mnożna) oraz wartości wyrażonej kwotowo (mnożnik) jest prawidłowe, to mnożnik winien mieć ścisły, policzalny i weryfikowalny związek z planem rekultywacji, a więc także wydatkami rekultywacyjnymi. Z wniosku interpretacyjnego wynika, że skarżąca będzie co dwa lata dokonywała weryfikacji kosztów rekultywacji wynikającej z przyjętego planu rekultywacji oraz dokonywała zmiany wysokości mnożnika. Nie wynika natomiast w jaki sposób ( w oparciu o jakie składowe ) wysokość owego mnożnika będzie ustalana i w jaki sposób w przedziale dwuletnim będzie dokonywana weryfikacja jego wysokości. Mimo zatem lakoniczności uzasadnienia interpretacji, sąd akceptuje stanowisko Ministra Finansów, że zaprezentowane we wniosku interpretacyjnym stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Zespół opisanych we wniosku dokumentów wewnętrznych Spółki nie jest planem rekultywacji w rozumieniu art. 16 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.p. Należy też dodać, że sposób kalkulacji odpisów na fundusz rekultywacyjny przez skarżącą zaprezentowany prowadziłby do wyeliminowania części przepisu art. 16 ust.1 pkt 26 u.p.d.o.p tę mianowicie część tego przepisu, która limituje wysokość potrącanych odpisów kwotą określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji. Mając na względzie przedstawione rozważania skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. P.C.