I SA/Łd 1190/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu19 marca 2008 r. sprawy ze skargi Ł. Z. następcy prawnego zmarłej C.J. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Ł. Z. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] r. Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. –B. określił C. J. kwotę należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 29.681,90 zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 6.080,00 zł oraz kwotę odsetek od tej zaległości. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: W rocznym zeznaniu podatkowym za 1999 r. podatniczka wykazała m. in. odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem kwoty 15.200,00 zł z tytułu umowy renty. Jako dowód przedstawiła dwie umowy renty zawarte w formie aktu notarialnego w dniu 30 czerwca 1998 r. Umowy te zostały następnie zmienione aneksami z dnia 4 lutego 1999 roku. Obie umowy zawarte zostały na okres do końca 1999 r. i przewidywały, że świadczenia rentowe miały być przeznaczone na pokrycie części kosztów utrzymania i kształcenia. Świadczenia w 1999 r. miały być wypłacane miesięcznie: pierwsza rata w wysokości 2.100,00 zł, a następne po 500,00 zł. Pierwsza umowa została zawarta z Ł. Z., synem kuzynki podatniczki, a druga z P. U., osobą niespokrewnioną - synem przyjaciółki. Urząd Skarbowy stwierdził, że kwoty należne Ł. Z. i P. U. zostały wskazane w umowach w całości z góry i miały być wypłacone w 12 ratach miesięcznych. Zdaniem organu świadczenia wynikające z powyższych umów nie charakteryzowały się okresowością, a więc brak było istotnej cechy umowy renty. Ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego wskazują ponadto, że obie umowy zawarte zostały dla pozoru, a ukrytym, rzeczywistym ich celem było skorzystanie z ulgi podatkowej. Przez zawarcie umowy renty strony dążą najczęściej do zaspokojenia pewnych interesów życiowych osób korzystających z renty, zwykle o charakterze alimentacyjnym. Zarówno rodzina Ł. Z., jak i P. U. nie znajdowały się w niedostatku, nie wymagały wsparcia finansowego, a obowiązek alimentacyjny, obejmujący także wydatki na kształcenie, ciążył na rodzicach beneficjentów umów. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, C. J. zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, to jest art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 903 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwą interpretację oraz błędne przyjęcie, że umowy renty zostały zawarte dla pozoru i kwoty wypłacone na ich podstawie nie spełniają kryteriów do ich odliczenia od dochodu. W uzasadnieniu podatniczka stwierdziła, że z umowy renty wynikają dla rentobiorcy dwa uprawnienia, a mianowicie prawo do renty w ogóle oraz prawo do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń okresowych, które wynikają z podstawowego prawa do renty jako całości. W ocenie podatniczki warunek okresowości świadczeń rentowych został spełniony w obu wyżej wymienionych umowach, bowiem zapisano w nich w jakich okresach i w jakiej wysokości świadczenia pieniężne będą wypłacane, natomiast wymienione kwoty świadczeń rocznych były jedynie sumą kolejnych, miesięcznych rat. Zawarcie przedmiotowych umów, wbrew stanowisku organu podatkowego, miało również uzasadnione przyczyny. Nie można zatem skutecznie postawić stronom umów zarzutu działania pozornego i chęci obejścia prawa. Świadczenia wypłacone przez podatniczkę miały na celu wspomożenie rentobiorców w zakresie utrzymania i kształcenia wobec trudnej sytuacji materialnej ich rodzin. Ta trudna sytuacja materialna została błędnie przez organ utożsamiona z niedostatkiem. Podatniczka jest osobą samotną i nie posiada żadnych bliskich, poza chorą matką, na której leczenie i rehabilitację poniosła wydatki w latach 1996 – 2000 nie korzystając z ulg podatkowych, zaś wysokość uzyskiwanych przez nią dochodów pozwalała na wywiązywania się w całości z umów rentowych. Tych aspektów sprawy organ nie wyjaśnił w dostatecznym stopniu. O braku pozorności działań podatniczki świadczy też fakt, że sporządziła testament, w którym rozporządziła majątkiem na rzecz jednego z rentobiorców, co nie niesie przecież żadnych korzyści w sferze prawa podatkowego. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Analizując treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy stwierdził, że renta, o której w tym przepisie mowa, to instytucja określona w art. 903 Kodeksu cywilnego. Charakterystyczną cechą renty, będącej trwałym ciężarem, jest to, że nie można jednoznacznie podać okresu jej trwania. Nie można więc uznać za świadczenie o charakterze trwałym renty, której końcowy termin jest określony już w momencie zawarcia umowy, tak jak to się stało w treści wymienionych na wstępie umów. Poza tym dominującą cechą świadczeń rentowych jest ich okresowość, a poszczególne świadczenia wynikające z umowy nie mogą się składać na wielkość z góry określoną, gdyż każde świadczenie stanowi rentę. W konsekwencji strony zawierające umowę renty nie są władne określić z góry skapitalizowanej wartości świadczenia wynikającego z umowy, bowiem wtedy nadawałyby mu charakter jednorazowy. W rozpatrywanej sprawie ustanowione zostało jedno świadczenie w wysokości z góry oznaczonej w każdej z umów, których płatność określono w ratach miesięcznych. Przedmiotowe umowy nie noszą, w ocenie Izby Skarbowej, znamion trwałego ciężaru w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 903-907 Kodeksu cywilnego. Organ odwoławczy dodał, że nie ma uprawnień do stwierdzenia nieważności umów cywilnoprawnych, na które powołuje się podatniczka, ani też nie kwestionuje faktu przekazania świadczeń uprawnionym, ale dokonuje oceny tych umów w świetle przepisów podatkowych, mając na uwadze eliminowanie przypadków zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do unikania opodatkowania. Izba Skarbowa przychyliła się do poglądu wyrażonego przez organ pierwszej instancji, że dla oceny, czy świadczenia określone w umowie mogą być uznane za rentę, decydujące jest ich przeznaczenie oraz istnienie po stronie rentobiorcy sytuacji niedostatku. Okoliczności sprawy wskazywały na to, że wysokość dochodów rodziców obu rentobiorców nie odbiegała rażąco od dochodów przeciętnych rodzin mających na utrzymaniu uczące się dzieci, tym bardziej więc nie można mówić o niedostatku. Ponieważ podstawowe potrzeby Ł. Z. i P. U. ich rodzice mogli zaspokoić finansowa pomoc podatniczki mogła być przeznaczona na zaspokojenie potrzeb tzw. wyższego rzędu, a chęć zaspokojenia potrzeb tego rodzaju nie uzasadnia zawierania umowy renty umożliwiającej skorzystanie z ulgi podatkowej. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, podatniczka zarzuciła naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej w skrócie "ustawa o pdof", przez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że renty ustanowione przez skarżącą w rzeczywistości rentami nie są, a w konsekwencji kwoty wydatkowane na rzecz "rentobiorców" nie mogą być odliczone od dochodu za dany rok podatkowy. Analizując cechy umowy renty w świetle przepisów Kodeksu cywilnego skarżąca zakwestionowała twierdzenie organów, że nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym renty, której końcowy termin został określony w momencie zawarcia umowy. Podkreśliła, że ustanowione przez nią renty miały swój wyraźny cel w postaci częściowego pokrycia kosztów nauki i utrzymania rentobiorców. Przedmiotowe umowy miały zatem swoje przyczyny i nie można mówić o działaniu pozornym. Nadto organy bezpodstawnie uznały, że renta powinna w zasadzie mieć charakter alimentacyjny, czyli zapewniać zaspokojenie podstawowych potrzeb uprawnionego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że skarga została wniesiona w listopadzie 2001 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, a więc przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) tworzącej nowe wojewódzkie sądy administracyjne i znoszącej ośrodki zamiejscowe NSA. Stosownie do treści art. 97 § 1 tej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny jest właściwy do rozpoznania niniejszej sprawy. W toku postępowania sądowego zmarła skarżąca C. J., co było przyczyną zawieszenia postępowania sądowego. Stosownie do art. 128 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd postanowi podjąć postępowanie zawieszone z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności w razie śmierci strony – od dnia zgłoszenia się lub wskazania następców prawnych zmarłego albo od dnia ustanowienia we właściwej drodze kuratora spadku. Następcą prawnym zmarłego podatnika są jego spadkobiercy, bowiem oni, stosownie do art. 97 i art. 98 Ordynacji podatkowej, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a więc odpowiadają m. in. za zaległości podatkowe spadkodawcy. Spadkobiercą testamentowym zmarłej C. J. jest Ł. Z., co wynika z informacji uzyskanej w sądzie spadku (k. 40), a więc z udziałem tej osoby powinno dalej toczyć się postępowanie sądowe. Ł. Z. powiadomiony o podjęciu postępowania z jego udziałem i o przedmiocie postępowania nie zajął przed rozprawą stanowiska procesowego, natomiast na rozprawie oświadczył, że popiera skargę. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi należy uznać, że są one uzasadnione. Z treści skargi, będącej kontynuacją stanowiska zajętego w odwołaniu, wynika, że podatniczka nie zgadza się z oceną organów podatkowych kwestionujących zgodność z prawem dokonanego przez nią odliczenia od dochodu z tytułu zawartych umów renty. Jej zdaniem, jeśli odliczenia wynikają z umowy renty, miała do tego odliczenia prawo. Podatniczka podniosła zarzut naruszenia art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o pdof, dlatego należy ocenić decyzję przede wszystkim w aspekcie zgodności z normą prawną skonstruowaną w oparciu o treść tego przepisu w związku z postanowieniami art. 903 Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe błędnie lub co najmniej przedwcześnie przyjęły, że sporne umowy nie mają cech umowy renty i w konsekwencji bezpodstawnie odmówiły uznania dokonanego przez skarżącą odliczenia od dochodu. Powołany wyżej przepis ustawy podatkowej przewidywał w 1999 r., iż podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu m.in. rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Powołany przepis nie definiuje pojęcia "renty". Należy zatem przyjąć, jak uczyniły to organy podatkowe i czego nie kwestionuje podatniczka, iż ustawodawca miał na uwadze instytucję z zakresu prawa obligacyjnego uregulowaną w art. 903 – 907 Kodeksu cywilnego. Zgodnie zaś z tymi przepisami cechą charakterystyczną umowy renty jest to, że świadczenia, które strona zobowiązana ma świadczyć na rzecz strony uprawnionej: - mają charakter okresowy, - są spełniane w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, - ich rozmiary są z góry określone w umowie. Renta może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub darmnym. W związku z tym istotną cechą odróżniającą rentę pod tytułem nieodpłatnym od darowizny kwoty pieniężnej jest okresowość świadczeń rentowych. Dłużnik zobowiązany jest spełniać świadczenia w oznaczonych w umowie okresach, ale nie jest z góry w stanie określić, jaka będzie łączna wysokość wszystkich świadczeń, nawet wtedy, gdy umowa została zawarta na czas oznaczony. Prawo do otrzymania renty ma charakter prawa osobistego i wygasa z chwilą śmierci uprawnionego, co oznacza, że może nie dojść do spełnienia wszystkich świadczeń wynikających z umowy renty zawartej na czas określony. Przedmiot darowizny, jeśli jest nim kwota pieniężna, jest z góry określony w umowie co do wysokości nawet wtedy, gdy ma być świadczony w ratach. Okresowość umowy renty wyraża się zarówno w tym, że umowa musi obowiązywać przez pewien określony okres (skoro jej wykonanie nie polega na świadczeniu jednorazowym), jak i w tym, że poszczególne wynikające z umowy świadczenia będą spełniane w wyznaczonych w umowie okresach. Zasadnicze zastrzeżenie organów sprowadza się do tego, że podatniczka w każdej z dwóch umów zobowiązała się do świadczenia jednej kwoty w wysokości określonej z góry, chociaż podzielonej na raty, a nie do świadczenia określonych kwot pieniężnych w ustalonych w umowach okresach. Zdaniem Sądu wniosek taki nie jest uprawniony, a co najmniej przedwczesny. Z treści umów (k. 10 i k. 17 akt) wynika, że podatniczka zobowiązała się do wypłacania Ł. Z. i P. U. okresowej renty płatnej w 1998 i w 1999 r. Określona została też wysokość i terminy płatności wszystkich rat. W roku 1999 renty miały być wypłacane do końca każdego miesiąca, gdzie pierwsza rata miała wynosić 2.100, 00 zł, zaś pozostałe 11 rat po 500,00 zł. Z takich zapisów nie wynika zobowiązanie do świadczenia jednej, z góry określonej kwoty pieniężnej. Tytuł umowy, określenie sposobu świadczenia, rodzaj świadczeń, a zwłaszcza brzmienie § 1 każdej z umów wskazują, że intencją stron było zawarcie umowy renty uregulowanej w Kodeksie cywilnym w art. 903 – 907. W kontekście powyższych ustaleń wątpliwości co do rzeczywistych intencji stron mogą wynikać jedynie z brzmienia części § 2 każdej z umów, w którym to określono sumę renty mającej być wypłaconej w okresie obowiązywania umowy, jak i w poszczególnych latach. Z treści tego postanowienia może wynikać, że zawiera ono posumowanie wszystkich spodziewanych rat wynikających z umowy renty zawartej na czas określony. W umowach renty zawartych na czas oznaczony suma taka zawsze będzie znana, co nie oznacza jednak, że uprawniony ma pewność otrzymania świadczenia w wysokości tej sumy, a rentodawca zobowiązał się z góry do świadczenia globalnej kwoty wszystkich świadczeń tyle, że podzielonej na raty. Oczywiście zawarcie takiego podsumowania spodziewanych rat renty może budzić wątpliwość co do intencji stron umowy. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż wysokość poszczególnych miesięcznych świadczeń z tytułu umów renty została zmieniona aneksami z dnia 4 lutego 1999 roku, a tym samym prognozowana w pierwotnej umowie łączna wysokość świadczeń nie odpowiada rzeczywistości. Nie można także zapominać, iż stosownie do treści art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Skoro organy miały wątpliwości w tym zakresie, to powinny je wyjaśnić uzupełniając postępowanie, a nie arbitralnie interpretować umowę tłumacząc ewentualne wątpliwości tylko na niekorzyść podatniczki. Należy też mieć na uwadze, że obie umowy renty zostały sporządzone w formie aktu notarialnego, a więc strony umowy liczyły na prawidłowe sformułowanie przez notariusza treści umów, tak aby nie było wątpliwości co do ich rodzaju. Skoro złożyły podpisy pod umową nazwaną "umowa renty" i zawierającą wyraźny zapis o zobowiązaniu do wypłacania "renty", to najprawdopodobniej takie były intencje stron. Nie jest oczywiście wykluczone, że intencje i cele stron umowy były inne i wyłącznie dla osiągnięcie korzystnych skutków w zakresie prawa podatkowego strony zdecydowały się na nadanie zawartej umowie określonej postaci. Jednakże do tej pory organy skutecznie nie wykazały, że powoływana przez skarżącą umowa renty jest czynnością pozorną. W szczególności nie został przeprowadzony dowód, że pod pozorem zawarcia umowy renty strony zmierzały do zawarcia umowy darowizny kwoty pieniężnej z podziałem świadczeń na raty. Dowodem na to, według organów, jest w zasadzie tylko brzmienie części zdania zawartego w § 2 umowy. Jednakże w ocenie Sądu ten sporny zapis może być interpretowany inaczej - jako podsumowanie spodziewanych rat reny ustanowionej na czas oznaczony. Za tezą podatniczki o skutecznym zawarciu umów renty przemawia bowiem wiele wcześniej wymienionych argumentów, a ponadto potwierdzenie przez beneficjentów otrzymania świadczeń wynikających z zawartych umów. Organy nie wykazały też, że intencją stron umów było jedynie obniżenie opodatkowania podatniczki oraz że do żadnych świadczeń pieniężnych z jej strony w rzeczywistości dojść nie miało i nie doszło. Twierdzenia organów podatkowych w tym zakresie są na razie hipotezą. Potwierdzenia otrzymania świadczeń przez beneficjentów nie zostały podważone. Nazwanie w umowie "ratami" świadczeń mających być wypłacanymi w poszczególnych miesiącach także nie wyklucza charakteru umowy zgodnego z jej tytułem, bowiem nazwa "rata" jest używana w piśmiennictwie w odniesieniu do płatności renty w poszczególnych okresach (zob. Witold Czachórski Zobowiązania – Zarys Wykładu, PWN Warszawa 1976, str. 419). Zasadne są również zarzuty skargi odnoszące się do wątpliwego, w ocenie organu, powodu ustanowienia rent. Zawarcie umowy renty nie musi mieć na celu zaspokojenia jedynie podstawowych potrzeb życiowych rentobiorcy. Takie ograniczenie nie wynika z treści art. 903 Kodeksu cywilnego. Ustanowienie renty w celu pokrywania części kosztów utrzymania i kształcenia jest zgodne z przeznaczeniem tej instytucji prawnej, bowiem są to koszty, których nie ponosi się jednorazowo, ale sukcesywnie. Nie ma też znaczenia, że obaj rentobiorcy byli na utrzymaniu rodziców, ponieważ przeznaczanie świadczeń rentowych na pokrycie potrzeb ponadpodstawowych nie jest wykluczone. Porównanie wysokości łącznych dochodów rodziców P. U. (67.768,45 zł) oraz łącznych dochodów rodziców Ł. Z. (54.905,24 zł) i wyraźnie wyższych dochodów podatniczki (130.061,28 zł) także przemawia za uznaniem, iż przedstawione przez skarżącą motywy ustanowienia renty były rzeczywiste. Z uwagi na powyższe należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, a na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 zasądził zwrot zapłaconego wpisu sądowego. M.P