I SA/Łd 1191/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Antosik, Sędziowie P. Janicki (spr.), B. Klimowicz, Protokolant K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2004 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatek dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 21,70 (dwadzieścia jeden zł i 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Drugi Urząd Skarbowy Ł. - G. określił Pani J. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 955, 60 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 381, 90 zł oraz odsetki za zwłokę. W toku postępowania podatkowego ustalono, że podatniczka, orzeczeniem komisji lekarskiej zaliczona do I grupy inwalidztwa, w złożonym za rok 2000 zeznaniu podatkowym odliczyła od dochodu kwotę 4.020 zł w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne, stosując dwie ulgi - z tytułu używania samochodu przez osobę niepełnosprawną oraz z tytułu korzystania z nieodpłatnej pomocy innych osób. Urząd Skarbowy nie uznał odliczenia w wysokości 2.010 zł z tytułu opłacania przewodnika osoby niepełnosprawnej, bowiem zdaniem organu, nie spełniono warunku określonego w art. 26 ust. 7 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem odliczeniu podlegają koszty związane z opłaceniem przewodnika, podatniczka oświadczyła że korzysta z nieodpłatnej pomocy innych osób, jednak nie można uznać że pełnią one rolę przewodnika, w znaczeniu nadanym przez ustawodawcę. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podniosła, że w związku z całkowitą niepełnosprawnością ruchową, co do wszystkich czynności dnia codziennego jest uzależniona od pomocy innych osób. Pomoc innych osób jest koniecznością, korzystając z niej nie jest jednak w stanie udokumentować ponoszonych wydatków. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy, stwierdzając, że do odliczenia wydatków ponoszonych na cele rehabilitacyjne, zgodnie z art. 26 ust. 7 a pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest konieczne posiadanie dowodów stwierdzających kwotę faktycznie poniesionych wydatków. Warunkiem jest posiadanie dokumentów uprawniających do tego odliczenia, i takie dokumenty skarżąca posiada. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że odliczenie przysługuje osobie, która faktycznie poniosła przedmiotowy wydatek. Zaś w protokole spisanym w dniu 16 października 2002 figuruje zapis, z którego wynika, że skarżąca wymaga pomocy innych osób, ale jest to pomoc nieodpłatna. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, nie został przez skarżącą faktycznie poniesiony wydatek na opłacenie przewodnika. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. - G., zarzucając im niezgodność z art. 26 ust. 7 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji art. 26 ust. l pkt. 6 oraz art. 26 ust. 7a pkt. 7 tej ustawy i pozbawienie skarżącej prawa do określonej przez te przepisy ulgi. Skarżąca podniosła, że przepis art. 26 ust. 7 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakłada na podatnika obowiązku posiadania dowodu poniesienia wydatku w tytułu opłacania przewodników, oraz że przyjęto bezpodstawnie, że korzystanie z pomocy innych osób było nieodpłatne. Wskazała, że składane przez nią wyjaśnienia sprowadzały się do niemożności udokumentowania poniesionych wydatków, co nie może być rozumiane jako przyznanie nie ponoszenia wydatków. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, aczkolwiek z przyczyn odmiennych od wskazanych w skardze. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji stały się mianowicie uchybienia proceduralne mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W pierwszym rzędzie zasadnicze zastrzeżenia sądu wzbudziło "uzupełnienie protokołu" z dn. 16 października 2002r. sporządzonego na okoliczność stawienia się skarżącej, datowane na dzień 18 października 2002r. Otóż w treści tego dokumentu po zdaniu "Podatniczka jest zatrudniona na - etatu w banku A , codziennie dojeżdża do banku, porusza się o kulach, cały czas wymaga pomocy innych osób." następuje dopisek sporządzony tym samym charakterem pisma o treści: "nieodpłatnie". Właśnie ten dopisek stał się dla organów podatkowych podstawą do wydania decyzji wymiarowych nieuwzględniających przedmiotowych wydatków na opłacenie przewodnika osoby niepełnosprawnej. Organy wywiodły bowiem, że zawarcie w uzupełnienia przedmiotowego protokołu słowa "nieodpłatnie" oznacza, iż poniesienie wydatków na przewodników nie miało miejsca. Na obecnym etapie postępowania kwestia, czy poniesienie wydatków nastąpiło, czy nie, pozostaje otwarta i (jako istotna dla rozstrzygnięcia) oczekuje na prawidłowe ustalenie w toku ponowionego postępowania podatkowego. Z całą pewnością bowiem sąd administracyjny nie może zaakceptować praktyki polegającej na czynieniu ustaleń na podstawie dopisanego w niewiadomym czasie i okolicznościach słowa, zupełnie zmieniającego sens i treść wypowiedzi podatniczki. Jak wskazano, nie wiadomo, kiedy dopisek ten nastąpił, a co jeszcze bardziej doniosłe w skutkach nie ma pewności, czy podatniczka w ogóle użyła takiego słowa w toku odbierania protokołu. Poważne wątpliwości w tym zakresie wzbudza brak stosownego omówienia przedmiotowego dopisku i ewentualnego omówienia dokonanego przez osobę sporządzającą uzupełnienie protokołu jak również niezachowanie reguł gramatyki i składni języka polskiego. Wydaje się, że w toku ponowionego postępowania organy nie unikną konieczności przesłuchania podatniczki w charakterze strony. W zaistniałej sytuacji jedynie zachowanie wszelkich form proceduralnych wymaganych prawem pozwoli na ustalenie rzeczywistego przebiegu wydarzeń. W braku zachowania tego wymogu u skarżącej może powstać uzasadnione przekonanie, że w jej sprawie organy podatkowe nie sprostały zasadzie zaufania do ich działań wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej. Zresztą skarżąca wyrażała swoje stanowisko w tym zakresie już podczas uzupełnienia protokołu w dniu 18 października 2002r. kwestionując zasadność odmowy przyznania ulgi z tytułu inwalidztwa narządu ruchu. W tej sytuacji jedynie na marginesie należy zwrócić uwagę, że jak wynika z treści art. 172 § l dokumentowanie poszczególnych czynności organów przy użyciu protokołu jest uprawnione jedynie w toku postępowania podatkowego a nie w trakcie czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej. Wreszcie nie sposób stracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że w toku postępowania odwoławczego nie zachowano wobec skarżącej terminu 3-dniowego do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Art. 200 ordynacji podatkowej ma charakter obligatoryjny i nic nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku przestrzegania określonego w nim terminu. Jedynie wyjątkowo (w razie braku sporu co do ustaleń faktycznych) można przyjąć, że owo uchybienie nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. W każdej innej sytuacji procesowej w tym takiej, jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie, należy ściśle przestrzegać wszelkich przepisów proceduralnych a w szczególności tych spośród nich, które należy uznać za swoiste gwarancje i prawa strony w postępowaniu podatkowym. Bez wątpienia zaś art. 200 ordynacji podatkowej należy do takich przepisów a jego naruszenie również podważa zasadę zaufania do organów podatkowych, o czym była mowa powyżej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § l pkt l litera c i art. 200 ustawy z dn. 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.