I SA/Łd 1193/07

Dnia 14 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2008 roku sprawy ze skargi W. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 207,- (dwieście siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 27 marca 2007 roku J. i W. małżonkowie Z. złożyli zeznanie podatkowe PIT-37 za 2006 rok wraz z załącznikiem PIT/O. Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. określił Państwu Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 5.155,00 złotych. Organ zakwestionował część wydatków odliczonych od dochodu wskazanych przez podatników jako poniesione cele rehabilitacyjne, a w szczególności: na zakup fotograficznego aparatu cyfrowego, nagrywarki DVD, karty pamięci HAMA oraz opłaty uzdrowiskowej oraz kosztów pobyt opiekuna na turnusie rehabilitacyjnym córki na łączną kwotę 5.260,50 złotych. W odwołaniu z dnia 5 czerwca 2007 roku Państwo Z. stwierdzili, że skoro brak jest katalogu ulg rehabilitacyjnych, a organ podatkowy I instancji powołał się jedynie na wykładnię art. 26 ust. 1 punkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to zakwestionowane wydatki powinny podlegać odliczeniu. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 par. 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ powołał się na art. 26 ust. 1 punkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym podstawę do obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. (...), stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art.24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e ust. 6 lub art. 24 b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w oparciu o cytowany przepis Państwo Z. zamierzali odliczyć wydatki na zakup aparatu fotograficznego, karty pamięci oraz nagrywarki DVD jako poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosowanie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności . W ocenie organu warunkiem odliczenia w/w wydatków jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek orzeczenia o zakwalifikowaniu prze organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności. Ponadto wydatki na cele rehabilitacyjne podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie były finansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Organ podatkowy podkreślił, że sformułowanie "stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności" użyte w treści w/w przepisu wskazuje, że pomiędzy wykonywanymi czynnościami lub nabytym sprzętem, a rodzajem niepełnosprawności winien pozostawać ścisły związek. Organ uznał, iż wydatki poniesione przez Państwa Z. nie mają charakteru indywidualnego, ściśle dostosowanego do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Zakwestionowanym wydatkom nie można przypisać celów rehabilitacyjnych, jak również nie można mówić o ich indywidualnym charakterze. W zakresie karty pamięci HAMA organ podkreślił, że na etapie postępowania odwoławczego stwierdzono, że jest to uniwersalna karta, zarówno do komputera jak i aparatu fotograficznego. Jest urządzeniem zewnętrznym, przenośną pamięcią, dlatego też nie można jej przypisać cechy w postaci niezbędności w rehabilitacji. Organ podatkowy zakwestionował również wydatki w postaci opłaty za pobyt opiekuna na turnusie rehabilitacyjnym córki oraz opłaty uzdrowiskowej, bowiem nie znajdują one oparcia w treści art. 26 ust. 7a punkt 5 i 6. Odliczeniu podlegają jedynie wydatki związane bezpośrednio z pobytem osoby niepełnosprawnej. W skardze z dnia 10 września 2007 roku J. i W. Z. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji. Skarżący podkreślili, że zakwestionowane wydatki mają bezpośredni związek z rehabilitacją ich córki w stosunku, do której orzeczono znaczny stopień niepełnosprawności. Wskazali jak ważne w życiu ich córki są zakupione urządzenia w postaci nagrywarki DVD, czy też aparatu fotograficznego. W ich ocenie zmuszeni są do szukania wszelkich możliwych sposobów dotarcia do uszkodzonego jej mózgu, a tego typu techniczne urządzenia w tym pomagają. W zakresie zakwestionowanych opłaty uzdrowiskowej jak i pobytu opiekuna na turnusie rehabilitacyjnym podkreślili, że inne instytucje takie jak MOPS czy PFRON dopłacają do pobytu opiekuna, więc niezrozumiałe jest dlaczego urząd skarbowy to kwestionuje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy postępowania w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy ( art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami – zwanej w dalszej części p.p.s.a ) jak i przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego. Gwoli przypomnienia, zgodnie z art.26 ust.1 pkt.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, Nr.14, poz.176 z późniejszymi zmianami – zwaną dalej pdf ) podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Z kolei art.21 ust.1 pkt.7a pdf stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust.1 pkt.6 uważa się wydatki : poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosowanie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego ( ppkt.3 ), odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym ( ppkt.5 ), odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. 1. należy wskazać, że w porządku prawnym obowiązującym w 2006 roku nie obowiązywał żaden przepis, który zawierałby katalog sprzętu, urządzeń, czy narzędzi technicznych, których zakup i naprawa uprawniałaby podatnika do skorzystania z ulgi opisanej w art.26 pdf. Takie rozwiązanie jest godne uznania, ponieważ przepisy prawa powinny charakteryzować się stabilnością i uwzględniać również zdarzenia, czy urządzenia ( jak w analizowanym wypadku ) nieistniejące nawet, ale takie, które mogą pojawić się w przyszłości. Skoro brak jest katalogu urządzeń, których zakup i naprawa uprawniają do skorzystania z analizowanej ulgi, należy wskazać, że w każdej sprawie obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie, czy zakupione ( lub poddane naprawie urządzenia ) mają charakter indywidualny, niezbędne są w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej oraz ułatwiają jej wykonywanie czynności życiowych, stosowanie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Nawet jeśli owo urządzenie spełnia opisane wyżej kryteria, jego zakup i naprawa nie rodzą prawa do skorzystania z ulgi, jeśli mają one charakter sprzętu gospodarstwa domowego. Co do indywidualnego charakteru tych urządzeń oczywiście nie ma wątpliwości, że taki charakter mają urządzenia, które specjalnie przeznaczone są dla rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ułatwiania im wykonywania czynności życiowych, powstaje natomiast pytanie, czy ów indywidualny charakter mogą mieć także urządzenia powszechnego użytku. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na to pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Jednakże pod warunkiem, że zakup tych urządzeń był uzasadniony potrzebami rehabilitacyjnymi oraz ułatwieniem wykonywania czynności życiowych osoby niepełnosprawnej, a nie innymi celami. 2. zgodnie z art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, Nr.8, poz.60 z późniejszymi zmianami ) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzacją zasady prawdy materialnej ( art.122 Ordynacji podatkowej ) jest uregulowanie zawarte w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zakres tego postępowania dowodowego ( czyli zbierania, a następnie rozpatrzenia dowodów ) określony jest normą prawa materialnego, która ma ( lub może mieć zastosowanie ). Czynności organów w zakresie postępowania dowodowego powinny być zatem tak prowadzone, aby wyjaśnić, czy norma prawna utworzona w wyniku wykładni przepisów ma zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, czy też nie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w tej sprawie obowiązkom nałożonym w art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie podołały. Nie wyjaśniły bowiem, czy urządzenia w postaci nagrywarki DVD, aparatu cyfrowego oraz karty pamięci HAMA mogą być zakwalifikowane jako indywidualne urządzenia niezbędne w rehabilitacji oraz ułatwiające wykonywanie czynności życiowych córce podatników. W szczególności nie ustaliły na czym polega jej niepełnosprawność, w jaki sposób owe urządzenia są przez nią wykorzystane i jakie mogą mieć znaczenie w rehabilitacji. W tym zakresie organy podatkowe winny uzupełnić postępowanie dowodowe, w szczególności rozważyć przesłuchanie podatników i po uzupełnieniu ocenić, czy poniesienie wydatków na zakup wskazanych wyżej urządzeń stanowić może podstawę do ulgi opisanej w art.26 ust.1 pkt.6 pdf, czy też nie. 3. powszechnie przyjmuje się w doktrynie przedmiotu oraz orzecznictwie, że przepisy dotyczące ulg należy interpretować ściśle. Nie oznacza to jednak, aby jedynym dopuszczalnym rodzajem wykładni tych przepisów była wykładnia gramatyczna. Zatem wówczas, gdy ten rodzaj wykładni jest niewystarczający, to znaczy prowadził do stworzenie normy prawnej, która pozostaje w sprzeczności z systemem prawa lub celem regulacji, dopuszczalne jest posługiwanie się innymi rodzajami wykładni. Należy wskazać, że użyty przez ustawodawcę zwrot "odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym", czy "odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego" ma charakter niedookreślony. W tym sensie dla utworzenia normy prawnej konieczne jest sięgnięcie do innych oprócz wykładni gramatycznej rodzajów wykładni, w szczególności wykładni celowościowej . Nie ma potrzeby wykazywać, że celem regulacji zawartej w art.26 ust.1 pkt.6 i pkt.7a pdf jest zachęcenie osób niepełnosprawnych ( lub ich bliskich ) do podejmowania inwestycji lub działań, które poprawią ich ( lub ich bliskich ) stan zdrowia i sprawność, a być może przywrócą także produktywność. Tego rodzaju działania lub inwestycję popierane są przez państwo, gdyż nie tylko w oczywisty sposób wpływają na stan zdrowia i sprawność niepełnosprawnych, ale także mają wymiar finansowy, ograniczając wydatki państwa związane z procesem leczenia tych osób. Zatem interpretując treść przepisów pkt.7a ppkt.5 i 6 nie można niweczyć celu tych uregulowań. Niezbędnym wydatkiem wchodzącym w skład odpłatności za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym, czy odpłatności za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego jest zawsze opłata klimatyczna, a wypadku znacznego ograniczenia samodzielności osoby niepełnosprawnej także pobyt osoby bliskiej, W zakresie tej ostatniej okoliczności ( ograniczenie samodzielności niepełnosprawnego ) organy podatkowe winny także dokonać ustaleń faktycznych, czy istotnie córka podatników wymagała pobytu na turnusie opiekuna. Mając na uwadze powyższe rozważania należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.152 p.p.s.a określono, że do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a. D.T.