I SA/Łd 1193/08

Dnia 9 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2009 roku sprawy ze skargi M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towarów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz M. Ż. kwotę 2 945 (dwa tysiące dziewięćset czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1193/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił M. Ż. kwotę cła w wysokości 0,- zł wynikającą z długu celnego dla towaru w postaci 36 rol papieru o łącznej wadze 23.134 kg brutto. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, iż firma M. Ż. realizowała operację tranzytową, którą objęto towar w postaci 36 rol papieru o łącznej wadze 23.134 kg brutto, według faktury handlowej nr [...] z dnia 16 listopada 2004 r. z deklaracją eksportera. Przedmiotowy towar jako towar niewspólnotowy objęty był procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, a dokumentem towarzyszącym był karnet TIR nr [...] z dnia 22 listopada 2004 r. Towar transportowany był z Finlandii z miejscem przeznaczenia Serbia i Czarnogóra. Dnia 23 listopada 2004 r. na terenie Z. nastąpiła kradzież towaru wraz z naczepą. O fakcie dokonania kradzieży została powiadomiona Komenda Powiatowa Policji w Z., a śledztwo w tej sprawie zostało umorzone w dniu [...] r. z powodu niewykrycia sprawców przestępstwa. Powyższy towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, gdyż został wcześniej skradziony, czyli został usunięty spod dozoru celnego. Zgodnie z art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wobec przedmiotowego towaru powstał dług celny – jak uznał organ celny, a firmę "Krajowy Transport Drogowy – M. Ż." uznano za dłużnika i w związku z tym za osobę zobowiązaną do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej – zintegrowana taryfa celna Wspólnoty Europejskiej TARIC, na dzień przyjęty za datę powstania długu (data usunięcia towaru spod dozoru celnego) w/w towar został zakwalifikowany do kodu taryfy celnej CN 4804 29 00, na który obowiązywała stawka celna erga omnes w wysokości 0%. W związku tym organ celny określił kwotę cła wynikającą z długu celnego w wysokości 0,- zł. W następstwie tego rozstrzygnięcia postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia M. Ż. podatku od towarów i usług w związku z prowadzonym postępowaniem celnym nr [...] odnośnie określenia kwoty należności wynikającej z długu celnego, dotyczącego towarów usuniętych spod dozoru celnego objętych procedurą tranzytu realizowanego pod osłoną karnetu TIR o numerze [...]. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] w/w organ podatkowy określił skarżącemu kwotę podatku od towarów i usług, należnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu, w kwocie 18.158,- zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4, art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i 16, art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wskazał, iż w dniu [...] r. wydał decyzję w sprawie określenia kwoty należności wynikającej z długu celnego, dotyczącego towarów usuniętych spod dozoru celnego objętych procedurą tranzytu realizowanego pod osłoną karnetu TIR o numerze [...]. Zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Powstanie długu celnego rodzi więc obowiązek podatkowy a wskazany w decyzji celnej dłużnik jest osobą, na której ten obowiązek ciąży. Podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Ze względu na fakt, iż decyzją z dnia [...] r. nr [...]na Panu M. Ż. – prowadzącym działalność gospodarczą Krajowy Transport Drogowy – ciążył obowiązek uiszczenia cła, w oczywisty sposób wskazana osoba jest podatnikiem podatku określonego mącą tej decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji wyliczając należny podatek od towarów i usług przyjął: wartość celną towarów (podstawę opodatkowania) w wysokości – 82.538,40 zł; cło w wysokości 0,- zł i stawkę podatkową w wysokości 22%. M. Ż. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i w dniu 28 kwietnia 2008 r. złożył odwołanie zarzucając powyższej decyzji naruszenie przepisów: - art. 36 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez uznanie, iż odwołujący naruszył obowiązujące w tym zakresie przepisy; - art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez uznanie, iż skarżący doprowadził do powstania długu celnego; - art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów usług, poprzez uznanie, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, tj. kradzieży pojazdu wraz z towarem. Z tych też względów strona wniosła o uchylenie decyzji, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania strona wyjaśniła, iż towar objęty karnetem TIR został usunięty spod dozoru celnego w dniu [...]r., tj. w dniu kradzieży towaru wraz z naczepą. Przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie zawierają definicji pojęcia "usunięcie towaru spod dozoru celnego", definiują jedynie pojęcie "dozoru celnego". "Dozór celny", zgodnie z art. 4 pkt 13 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Z kolei dłużnikami są – zgodnie z art. 203 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego – osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego; osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; osoby które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. W ocenie strony powołane przepisy nie pozwalają obciążyć skarżącego długiem celnym, czego następstwem jest obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Praktycznie nie może być dłużnikiem osoba, która swoim działaniem nie przyczyniła się do powstania długu. Dług celny może obciążać jedynie sprawców kradzieży – osoby te zostały ujęte i tyczy się przeciwko nim śledztwo. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wydał decyzję, w której określił kwotę cła wynikającą z długu celnego w wysokości 0,- zł, z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towarów w postaci 36 rol papieru o łącznej wadze 23.134 kg brutto, objętych procedurą tranzytu realizowanego pod osłoną karnetu TIR [...]. Organ celny uznał za dłużnika, a zarazem adresata decyzji, Pana M. Ż., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Krajowy Transport Drogowy" ul. A 5, [...] Z. Od decyzji tej nie złożono odwołania. Następnie decyzją z dnia [...] r. organ celny pierwszej instancji określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 18.158,- zł, należną z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu realizowanego pod osłoną karnetu TIR o numerze [...]. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. Podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 29 ust. 13 ustawy o VAT). Stawka podatku od towarów i usług dla przedmiotowych towarów wynosi 22%, zgodnie z postanowieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawę opodatkowania stanowi suma wartości celnej i cła (elementów kalkulacyjnych określonych w decyzji nr [...]). W efekcie przeprowadzonego postępowania ustalono prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 18.158,- zł i kwota ta winna zostać powiększona o odsetki liczone od dnia 24 listopada 2004 r. z uwzględnieniem art. 53 i art. 55 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu skarżącego, że przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie pozwalają obciążyć go długiem celnym, czego następstwem jest obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług i że dług celny może obciążyć jedynie sprawców kradzieży towaru. W rozpatrywanej sprawie – jak podkreślił organ – kwota podatku od towarów i usług została określona w związku z powstaniem długu celnego, określonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r. Przepisy art. 36 i art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie mają usprawiedliwionych podstaw w postępowaniu dotyczącym określenia kwoty podatku od towarów i usług. Okoliczności odnoszące się do pojęć "usunięcie spod dozoru celnego", "dozór celny", "dłużnik", nie mogą być przedmiotem analizy w sprawie podatku VAT; okoliczności te miały znaczenie w postępowaniu, w którym dokonano wymiaru należności celnych i w tym postępowaniu były poddane analizie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, M. Ż., podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniósł o załączenie do akt sprawy akt Prokuratury Okręgowej w Ł., nadzorującej postępowanie w sprawie o sygn. akt [...] Prokuratury Rejonowej w Z. o potwierdzenie wznowienie śledztwa w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. Na wstępie należy wskazać, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W odpowiedzi na skargę, jak i w decyzji określającej kwotę cła organy celne wskazały, iż skarżący realizował operację tranzytu zewnętrznego towaru niewspólnotowego. Towar transportowany był z Finlandii z miejscem przeznaczenia Serbia i Czarnogóra. W dniu [...] r. na terenie Z. nastąpiła kradzież towaru wraz z naczepą ciągnika siodłowego. W związku tym towar został usunięty spod dozoru celnego i powstał dług celny obciążający skarżącego. Te okoliczności w ocenie organów celnych dały podstawę do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia skarżącemu podatku od towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT. Przepis art. 19 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. W przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, przetwarzania pod kontrolą celną - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą (art. 19 ust. 8). Jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat (art. 19 ust. 9). Zatem art. 19 ust. 7-9 ustawy o VAT określa zasady rządzące powstaniem obowiązku podatkowego w przypadku importu towarów. Przepisy te nie mają charakteru samodzielnego, lecz w znacznej mierze odwołują się do instytucji prawa celnego. Rozwiązanie to, obecne już na gruncie poprzedniej ustawy o VAT, jest konsekwencją tego, że podatek VAT z tytułu importu pełni w tym wypadku rolę zbliżoną do pobieranych z tytułu importu ceł. W orzeczeniu w sprawie 294/82 (Senta Weinberger v. Hauptzollamt Freiburg) Europejski Trybunał Sprawiedliwości zauważył, że podobieństwo cła i podatku VAT z tytułu importu wynika z porównywalnych cech opłat zasadniczych, a mianowicie: 1) obowiązek ich zapłaty wynika z faktu przywozu towaru na terytorium wspólnoty, 2) obie te opłaty stanowią składnik późniejszej ceny sprzedaży tych towarów. W konsekwencji Trybunał uznał, że państwa członkowskie maja prawo do uzależnienia powstania obowiązku podatkowego i daty wymagalności podatku VAT z tytułu importu od skutków tego importu na gruncie prawa celnego. Tak więc odwołanie się przez ustawodawcę do pojęć prawa celnego oraz powiązanie powstania obowiązku podatkowego z tytułu VAT z chwilą powstania długu celnego służy ujednoliceniu, a co za tym idzie – uproszczeniu procedur związanych z pobieraniem opłat z tytułu importu. Należy pamiętać także, że wejście w życie nowej ustawy o VAT wiąże się z nowym rozumieniem pojęcia importu towarów. Importem towarów jest obecnie nie każdy przywóz towarów na terytorium Polski, lecz tylko przywóz tych towarów z terytorium państwa trzeciego, a więc z terytorium państwa niewchodzącego w skład Wspólnoty Europejskiej (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Komentarz do art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Lex 2007, wyd. II, pkt 30 i 31). Organy podatkowe nie wyjaśniły w swoich decyzjach dlaczego w tym przypadku przywóz towarów (papieru) z Finlandii na terytorium Polski uznały za import i który z dokumentów celnych potwierdza ten fakt, skoro zarówno Finlandia jak i Polska należą do Unii Europejskiej. Z kolei zgodnie z art. 4 pkt 9 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1) "dług celny" oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi. Do instytucji "długu celnego" odnoszą się przepisy Tytułu VII Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a moment powstania tego długu regulują art. 201 i następne. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym; powstaje on z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego (art. 203 ust. 1 i 2). Organy celne nie wykazały także, iż na podatniku ciążył jakikolwiek dług celny. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił M. Ż. kwotę cła w wysokości 0,- zł wynikającą z długu celnego dla towaru w postaci 36 rol papieru o łącznej wadze 23.134 kg brutto. W ocenie Sądu skoro organy podatkowe nie wykazały, iż w przedmiotowej sprawie doszło do importu towarów i powstania w związku z tym długu celnego, to nie było podstaw do zastosowania normy prawnej z art. 19 ust. 7 ustawy o VAT. Aby można dokonać subsumcji określonego faktu pod stosowaną normę prawną, wcześniej fakt ten należy udowodnić. W związku z tym Sąd uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego - określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zasady prawdy obiektywnej (art. 122), zasady prawdy materialnej (art. 187 § 1), oceny dowodów (art. 191) i w konsekwencji do naruszenia przepisu art. 19 ust. 7 ustawy o VAT. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. M.Ko.