I SA/Łd 1193/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...]r., po rozpoznaniu odwołania M. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., określającej: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec-wrzesień 2011 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2011 r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, wynikającego z wymienionych w decyzji faktur VAT, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe oraz kwotę nadwyżki i określił je w innej wysokości, utrzymując w mocy decyzję w pozostałej części. Organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż M. K.: w okresie styczeń-luty 2011 r. wystawił na rzecz A Spółka z o.o. w W., faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usług promocyjnych, w okresie styczeń-wrzesień 2011 r. realizował pozaewidencyjną sprzedaż kart telefonicznych. W konsekwencji w decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. orzekł - w trybie art. 108 ustawy o VAT - o obowiązku zapłaty podatku z faktur wystawionych przez M. K. na rzecz A Sp. z o.o. łącznie w kwocie 32.054 zł. Jednocześnie Organ I instancji nie uznał podatku wynikającego z ww. faktur rozliczonego przez Stronę w deklaracjach VAT-7 za styczeń-luty 2011 r. jako podatku należnego. W odniesieniu do ustaleń dotyczących dokonywania w 2011 r. sprzedaży kart telefonicznych poza ewidencją. Organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, przyjmując jako cenę sprzedaży kart cenę ich zakupu. Łącznie wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz wartość podatku należnego, przypisanych do poszczególnych miesięcy okresu styczeń-wrzesień 2011 r., wyniosły odpowiednio: 6.890.117,11 zł i 1.590.636 zł. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Organowi I instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i wyjaśniającego w sprawie. W decyzji z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w pierwotnej decyzji w zakresie wskazanym na wstępie niniejszej decyzji. Ponadto rozszerzył uzasadnienie decyzji o nowe zarzuty przeciwko M. K.: faktury wystawione przez M. K. na rzecz: B S.A. w A. oraz C Sp. z o.o. w K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usług promocyjnych. M. K. w kontrolowanym okresie dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży: bonów Sodexo, artykułów spożywczych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] r. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym M. K. właściciel D w kontrolowanym okresie: 1. wystawił i wprowadził do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz firm: A Sp. z o.o. w W., B S.A. w A., C sp. z o.o. w K.. 2. dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży: kart telefonicznych oraz drobnych artykułów spożywczych oraz bonów Sodexo. Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii wskazano, że na wszystkich zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz spółki A, jako przedmiot sprzedaży widnieje adnotacja "za usługi promocyjne", przez które, zgodnie z załączonymi do faktur oświadczeniami D, należy rozumieć zakup materiałów do tworzenia zestawów promocyjnych produktów A i rozdawaniu ich klientom oraz organizowanie ekspozycji produktów spółki w sieciach sklepów: E., F oraz G. Organ pierwszej instancji wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przygotowawczego wszczętego na podstawie postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 18 lipca 2011 r., prowadzonego przez [...] Urząd Skarbowy w W., pod nadzorem Prokuratury Rejonowej W. –W., w postaci m.in. faktur wystawionych przez D dla A, za okres styczeń-luty 2011 r. wraz z oświadczeniami M. K.; protokołów przesłuchań prokurenta i dyrektora generalnego spółki A – T. K., zeznań pracowników spółki w tym R. K., D. G.; zeznań przedstawicieli sieci handlowej E. P– J. P., L. W., A. C.; pism: F, E., H Sp. z o.o. (G). Organ odwoławczy dodał, że z akt sprawy wynika, że w dniu 22 czerwca 2011 r. T. K., prokurent i dyrektor generalny spółki A, złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że w latach 2009 - 2011 doprowadził do przyjęcia i zaksięgowania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nierzetelne faktury były wystawiane za prowizją przez M. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D w Ł. W dniu 6 czerwca 2011 r. spółka A złożyła stosowne korekty deklaracji VAT-7, w których pomniejszyła podatek naliczony z tytułu zakupu fikcyjnych usług promocyjnych od M. K. udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2011 r. W trakcie postępowania przygotowawczego prokurent i dyrektor generalny spółki A T. K.. zeznał, że współpraca z M. K. rozpoczęła się prawdopodobnie w 2006 r. Początkowo M. K. rzeczywiście świadczył usługi marketingowe. Decyzja o przyjmowaniu nierzetelnych faktur zapadła w momencie, gdy w spółce zaistniała potrzeba zdobycia środków na łapówki. Gdy spółka miała potrzebę uzyskania pieniędzy na łapówkę T. K.. dzwonił lub sms-ował do M. K., on zaś wystawiał fakturę i razem z fakturą przywoził środki na łapówki. M. K. przywoził do siedziby spółki faktury, a wraz z nimi pieniądze lub bony Sodexo. Po otrzymaniu pieniędzy od M. K. następowała płatność za fakturę na jego rzecz. M. K. dwa razy w miesiącu wystawiał takie faktury, w których kwota ta była rozbita na kilka faktur. Wystawiona przez niego faktura obejmowała kwotę, która była potrzebna na łapówkę i jego prowizję za wystawienie faktury, w wysokości 3,5% do 5,5% wartości faktury. M. K. wystawiając fakturę dokładnie ją opisywał. Sprawdzenie, czy usługi zostały wykonane możliwe jest poprzez zwrócenie się do podmiotów, w których miały być prowadzone akcje promocyjne. Wcześniej fikcyjne faktury były przyjmowane przez pełniących funkcje dyrektorów spółki w poprzednich latach – W. F. i B. W.. Przesłuchany L. W. - pracownik sieci handlowej E. w latach 2000 - 2011, negocjator warunków współpracy z A podał, że spółka jedynie w 2006 r. przy organizacji akcji marketingowych mogła korzystać z firmy zewnętrznej (później zajmowała się tym firma I, należąca do E.), aczkolwiek nie kojarzy on firmy D. Natomiast A. C. (menager w E. w latach 2002 - 2011) zeznała, że z firmą A współpracowała od połowy 2007 r. do połowy 2009 r. Przedmiotem corocznych kontraktów była dostawa towarów przez A, warunki handlowe, terminy płatności, ogólne zapisy dotyczące promocji produktów. Wykonawcą akcji promocyjnych był E.. Mogli to być pracownicy E. i mogli to być przedstawiciele handlowi. Nie były w to angażowane żadne firmy zewnętrzne. Świadek zeznał, że nic mu nie mówi firma D i nigdy nie słyszał o tej firmie. R. K. (dyrektor marketingu w A) zeznał, że promocjami polegającymi na promowaniu produktu przez hostessy zajmuje się w firmie dział kluczowych klientów. Jeżeli do współpracy była zaangażowana firma zewnętrzna, która miała obsługiwać wiele sieci handlowych, to firma ta miałaby podpisane umowy bezpośrednio z tymi sieciami sklepów. Taka firma musiałaby płacić sklepom za to, że zgodzą się na jej udział i promowanie produktów. Zeznał, że A ma podpisane odrębnie umowy z sieciami handlowymi, których przedmiotem jest dostarczenie towaru. Zeznanie to zostało ocenione jako zbieżne z zeznaniami T. K., który zeznał, że promocją produktów A zajmuje się dział marketingu. Spółka ma podpisane umowy ze wszystkimi sieciami, przedmiotem których są warunki handlowe oraz działania marketingowe. W ramach promocji produktów sieci organizują wystawki produktów, obniżają ceny, wystawiają produkty w gazetkach. Promocjami z udziałem hostess sieci się nie zajmują tym zajmowali się ludzie z działu marketingu A. Dział marketingu mógł zlecać poszczególne akcje firmom zewnętrznym. W okresie kiedy M. K. wystawiał fikcyjne faktury, promocją produktów A zajmowali się ludzie zatrudnieni w dziale marketingu i w dziale kluczowych klientów. D. G. (kierownik działu kluczowych klientów w A) potwierdziła, że spółka z każdą siecią ma podpisane kontrakty, przedmiotem których jest również promocja produktów A. Najczęściej są to promocje cenowe, z siecią ustalane są rabaty promocyjne zakupowe i ceny sugerowane oraz miejsca promocyjne. Ponadto podała, że jeśli chodzi o ekspozycje produktów w sklepach to czasami jest to przedmiotem umowy, a czasami zlecane są takie działania jednorazowo. A organizuje również promocje z udziałem hostess. Zeznała także, że rozliczała wszystkie faktury wynikające z działań promocyjnych, sprawdzała faktury pod względem merytorycznym, czy dana ekspozycja się odbyła. Potwierdzali to kierownicy regionalni. Nigdy nie słyszała o firmie D oraz nie widziała faktur wystawionych przez tę firmę i nie wiadomo jej było, żeby A zlecał takiej firmie organizację promocji. J. P. (senior manager do spraw podatkowych w E.) zeznała zaś, że E. świadczy na rzecz A usługi marketingowe na podstawie zawartej umowy handlowej. Regułą jest, że E. sam wykonuje usługi marketingowe na rzecz dostawców, w zakresie ustalonym w umowie o współpracy z kontrahentem. Co do zasady podmioty trzecie nie ingerują w wykonanie usług. Zakres tych usług jest indywidualnie ustalany z każdym kontrahentem. Jeśli chodzi o promocje organizowane przez firmy zewnętrzne, musi być na to zgoda osoby, do której zostało skierowane zapytanie. Firma zewnętrzna, która świadczy takie usługi, świadczy je za opłatą dla E.. Gdyby D przeprowadzała akcje promocyjne na terenie sklepów E., w ewidencji znajdowałyby się faktury wystawione przez spółkę. Tymczasem w ewidencji księgowej J i E. przed połączeniem i po połączeniu, które miało miejsce w 2008 r. figurują jedynie faktury z 2005 r. i zostały wystawione przez D na rzecz J. Fakt, że M. K. nie prowadził akcji promocyjnych na rzecz A w spornym okresie wynika także z wyjaśnień złożonych przez sieci handlowe F, E. a Sp. z o.o. oraz I Sp. z o.o. W ocenie organu powołane wyżej okoliczności i dowody układają się w logiczną całość, z której wynika, że faktury VAT wystawione w okresie styczeń-luty 2011 r. przez firmę M. K. na rzecz spółki A są fikcyjnymi dokumentami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym stanie rzeczy prawidłowo orzeczono, że w stosunku do tych faktur zastosowanie znalazł przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Odnosząc się do kwestii faktur wystawionych w okresie kwiecień-sierpień 2011 r. przez firmę M. K. na rzecz B S.A. organ odwoławczy zauważył, że z zeznań świadka M. J. (dyrektora handlowego w B S.A.) złożonych w dniu 04.11.2013 r. wynikało, że M. K. w 2011 r. zorganizował dla B S.A. akcję promocyjną polegającą na gratyfikowaniu klientom zakupu towarów firmy B, wykorzystując do tego gadżety GSM takie jak smycze, pokrowce do telefonów oraz karty telefoniczne o nominałach 5, 10, 20. Akcje miały zostać przeprowadzone przed marketami K. w Ł. i w P. W trakcie kolejnego przesłuchania w dniu 01.10.2014 r. świadek ten dodatkowo zeznał, że akcje prowadzone były bez wiedzy i zgody sieci handlowych, gdyż wiązałoby się to z dodatkowymi opłatami. Natomiast z załączników do pisma B S.A. z dnia 13.10.2014 r. wynika ,że wystawki towarów dotyczyły jedynie lat 2008-2009 , co oznacza ,że zeznania M. J. obejmujące organizowanie wystawek przez stronę dla tego podmiotu nie maja zastosowania do badanego okresu. Organ zauważył, że ww. firma potwierdziła, iż produkty B S.A. były, w ramach zawartych ze spółką umów, promowane jedynie na terenie jej hal lub w gazetkach reklamowych. Za nielogiczne uznano, by B S.A. mając zapewnioną stałą współpracę, ponosząc wysokie koszty - jak zeznał świadek - związane z promowaniem swoich produktów na terenie hal ryzykowała dalszą współpracę prowadząc akcje promocyjne bez wiedzy i zgody ww. sieci. Ponadto jak zauważył Organ I instancji wątpliwości budzi określona przez M. J. forma prowadzonych promocji, tzn. promowanie produktów na terenie parkingów, dróg dojazdowych do marketów, przy wejściach do hal - poza wiedzą kierownictwa sieci handlowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również odpowiedź udzielona przez K. Sp. z o.o. wykluczyła możliwość promowania produktów firmy B S.A. w formie innej aniżeli na terenie hal sprzedażowych, czy też w gazetkach reklamowych. Co istotne jak podał K. sp. z o.o. w piśmie z 21.11.2013 r. i 22.09.2014 r. nie jest mu znana firma D M. K.. Oceniając faktury wystawione przez podatnika na rzecz C sp. z o.o. organ wskazał, że z wyjaśnień tej spółki wynika, że sporne faktury stanowiły element kosztowy usługi merchandisingowej świadczonej przez C na rzecz firmy L, a jej celem była poprawa jakości ekspozycji produktów K w sklepach detalicznych co skutkowało lepszą widocznością towarów dla klientów końcowych, a w efekcie zwiększeniem sprzedaży. Istotą usługi było zaangażowanie personelu sklepów detalicznych we właściwą ekspozycję produktów marki K. Każda z wymienionych faktur została wystawiona po zleceniu przez P. M. z L dostawy partii bonów Sodexo dla lokalnych przedstawicieli handlowych obsługujących w swoim regionie produkty marki K (łącznie 30 osób). Po spełnieniu ustalonych wcześniej założeń dotyczących jakości ekspozycji marki K bony Sodexo były przekazywane personelowi sklepów detalicznych (przy zachowaniu zasady, że jedna osoba mogła otrzymać maksymalnie bony o wartości nominalnej 100 PLN). Osobą odpowiedzialną z ramienia Spółki C za wyżej opisane działania był T. S.. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym faktury wystawione dla C sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, ponieważ D nie świadczył na jej rzecz usług promocyjnych, lecz dokonał jedynie sprzedaży bonów Sodexo. Rola Spółki C sprowadzała się w rzeczywistości do pośrednictwa w przekazaniu bonów Sodexo dostarczonych przez Stronę na rzecz firmy L. Wobec powyższego wystawienie fikcyjnych faktur przez M. K. na rzecz C sp. z o.o. dawało podstawę do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w okresie styczeń-wrzesień 2011 r. zgodnie z fakturami dokonał zakupu kart telefonicznych od następujących kontrahentów: M s.j. A. i P. M. w W., P.H.U. "N" J. J., w Ł. P.H.U. "O" A. J. w Ł., "P" M. G. w Ł., "R" S.A. w W., "S" I. i A. S. Spółka Jawna w Ł., "T" Spółka Jawna w Ł.. Dodatkowo w 2011 r. firma D dokonała od U s.j. A. i P. M. drobnych zakupów artykułów spożywczych (napojów: Tiger, Red Buli, N-Gine, TABU; draży: Tic-Taki, mentosy; batonów: Snickers, Mars; lizaków Chupa-Chups oraz NIMM2). Łączna wartość netto zakupionych towarów wyniosła kwotę 7.408.708 zł, podatek VAT - 1.704.003 zł. W toku postępowania zwrócono się do kontrahentów M. K. z zapytaniami, na czym polegały usługi promocyjne świadczone przez firmę M. K. oraz jakie materiały wykorzystywane były podczas tych akcji. Jak stwierdził Organ I instancji odpowiedzi udzielone przez: W S.A., X K. K., Y, Z M. T., AA Spółka z co., AB Spółka z o.o., PHU AC A. K., AD S.A. oraz E Spółka jawna nie wyjaśniają, czy M. K. w ramach usług promocyjnych świadczonych na rzecz ww. firm używał gratisów w postaci kart telefonicznych lub art. spożywczych, ale jednocześnie żadna z tych odpowiedzi nie wyklucza takiej ewentualności. Wobec powyższego Organ kontroli skarbowej - z korzyścią dla Podatnika - uznał, że usługi marketingowe świadczone na rzecz: W S.A., X K. K., Y , Z, AA Spółka z o.o., PHU AC A. K., w całości mogły dotyczyć promocji z wykorzystaniem kart telefonicznych. Natomiast w odniesieniu do firm: AB Spółka z o.o., AD. oraz AE Spółka jawna przyjęto, że jedynie część z tych usług wiązała się z rozdawaniem dodatkowych gratisów. W przypadku AB Spółka z o.o. dotyczy to faktur opatrzonych adnotacjami: "pakiety odsprzedażowe", "pakiety ph dystrybutora", "brend maszyn vendingowych". W odniesieniu do firmy AD. - na podstawie oświadczeń sporządzonych przez M. K. dotyczących sposobu wykorzystania kwot na prowadzone przez Jego firmę kampanie marketingowe - ustalono, że jedynie w trzech przypadkach Podatnik dokonał zakupu materiałów do kampanii promocyjnych, zaś w przypadku firmy AE Spółka jawna sześciokrotnie. W toku postępowania Organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków pracowników firmy AF: A. B. - dyrektora organizacji sprzedaży w latach 2008, 2010, I-VI.2011 r., W. F. -regionalnego kierownika sprzedaży w 2011 r., D. K. - regionalnego kierownika ds. sprzedaży, M. W. - regionalnego dyrektora sprzedaży w okresie 1.2008 r. -grudzień 2011 r. na okoliczność świadczonych przez M. K. usług promocyjnych na rzecz ww. firmy. Dodatkowo do akt sprawy zostały włączone protokoły przesłuchań: T. W. -pracownika AF w okresach: 1.2006 r. - VI.2008 r., 1.2009 r. - 1.2011 r. (z dnia 16.07.2014 r.) oraz M.G. - area sales manager w okresie 11.2007 r. - IX.2011 r. (z dnia 18.07.2014 r.) pochodzące z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. Ocenie poddano również wyjaśnienia złożone przez wskazaną przez J. K. podczas przesłuchania pracownicę firmy AF w latach 2007-2011 – A. U. Organy oceniły, że złożone przez kontrahentów wyjaśnienia, poza przypadkami szczegółowo opisanymi w decyzji organu pierwszej instancji, jednoznacznie wskazują, że M. K. nie prowadził wobec nich akcji promocyjnych z wykorzystaniem kart telefonicznych oraz innych towarów. Biorąc pod uwagę ilość towaru zakupionego przez M. K. oraz jego wartość, która w przypadku faktycznego jego rozdawania w ramach świadczonych usług stanowiłaby istotną część wartości całej usługi promocyjnej, należy stwierdzić, że usługobiorcy musieliby posiadać wiedzę, że taki rodzaj akcji promocyjnych M. K. prowadził w ramach zlecenia. Tymczasem kontrahenci Podatnika w złożonych wyjaśnieniach, w których precyzyjnie wskazali działania realizowane w ramach świadczonych usług promocyjnych, nie potwierdzili by M. K. rozdawał karty telefoniczne oraz artykuły spożywcze. Towary te winny zatem pozostawać na dzień 30.09.2011 r. na stanie firmy D. Tymczasem zapisy konta 332 "materiały do wydania" wskazywały, że w tej dacie Podatnik dysponował materiałami (kartami prepaid) o wartości netto 122.268 zł (podatek VAT: 28.121,64 zł), zakupionymi we wrześniu 2011 r. W efekcie - zdaniem organu odwoławczego - prawidłowo Organ kontroli skarbowej uznał, że Strona dokonała pozaewidencyjnej sprzedaży zakupionego towaru, a w konsekwencji nie wykazała w deklaracjach VAT-7 za styczeń-wrzesień 2011 r. obrotu oraz podatku należnego od sprzedanego towaru, czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. W związku z powyższym - na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa - nie uznano okazanych rejestrów sprzedaży za styczeń-wrzesień 2011 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ kontroli skarbowej, uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej uznał za zasadne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące okresu styczeń-wrzesień 2011 r., ponieważ - w jego ocenie - dane wynikające z okazanych rejestrów, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w postępowaniu, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Stanowisko takie zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe. Jak ustalił Organ I instancji w okresie styczeń-wrzesień 2011 r. M. K. dokonał zakupu bonów od AG and AH Sp. z o.o. na łączną wartość 4.300.300 zł. Sprzedaż bonów na rzecz Strony udokumentowana została w formie not ksiegowo-obciążeniowych, na których wyszczególniono nominał wraz z ilością bonów Sodexo oraz faktur określających wartość prowizji (4% od wartości nominalnej bonów) pobieranej przez AG and AH Sp. z o.o. za dokonanie transakcji i należny podatek według stawki 23%. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tezy o wykorzystaniu przez M. K. w zleconych akcjach promocyjnych bonów Sodexo. Wobec powyższego, w kontekście zgromadzonych dowodów, w szczególności w świetle złożonych już dotychczas przez A. U. oraz D. K. wyjaśnień dotyczących zakresu świadczonych przez M. K. na rzecz firmy AF usług, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stosownym postanowieniem odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu z dnia 16.01.2015 r. dowodów o przesłuchanie ww. osób - na okoliczność dostarczania przez M. K. bonów Sodexo w ramach akcji promocyjnych świadczonych na rzecz AF. Reasumując w związku z tym, iż Podatnik dokonał nabycia bonów Sodexo, nie ujawniając tych transakcji ani w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, ani w spisie z natury, czy też w ewidencji magazynowej oraz nie ma dowodów na wykorzystanie ich w ramach świadczonych usług promocyjnych prawidłowo - w ocenie organu odwoławczego - organ kontroli skarbowej uznał, że Strona dokonała pozaewidencyjnej sprzedaży zakupionych bonów. W związku z powyższym - na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej - zasadnie Organ I instancji nie uznał okazanych rejestrów sprzedaży za styczeń-wrzesień 2011 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z uwagi na brak danych, które pozwoliłyby ustalić faktyczny moment dokonania zbycia bonów przez M. K., biorąc pod uwagę znaczne ilości nabytych bonów przyjęto - z korzyścią dla Strony - iż sprzedaż ww. asortymentu nie następowała w miesiącu jego nabycia, ale miała charakter ciągły, rozłożony w czasie. W tym stanie rzeczy, analogicznie jak w przypadku kart telefonicznych, Organ kontroli skarbowej przyjął, że sprzedaż należy przyporządkować proporcjonalnie do każdego miesiąca, począwszy od stycznia 2011 r. (tj. miesiąca, w którym wystąpił pierwszy zakup) do września 2011 r., przy czym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie prowizja uzyskana z tytułu sprzedaży bonów. Jak ustalił Organ I instancji Podatnik w okresie styczeń-wrzesień 2011 r. w związku z obrotem bonami Sodexo na rzecz C Sp. z o.o. realizował marżę w wysokości 5,99%, i taką wielkość marży zastosował do pozaewidencyjnej sprzedaży wzmiankowanych bonów. W konsekwencji kwota podatku należnego z tytułu prowizji uzyskanej od pozaewidencyjnego zbycia bonów Sodexo w okresie styczeń-wrzesień 2011 r. wyniosła łącznie 59.245,24 zł. Wyliczenia organu I instancji nie wzbudziły wątpliwości organu odwoławczego. Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając decyzji tej naruszenie: 1) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy faktury wystawione na rzecz A Sp. z o.o., B S.A. oraz C sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, 2) art. 5 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której Podatnik nie dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych, zapalniczek oraz bonów Sodexo, a nabyte przez niego towary zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej, 3) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 121 § 1, 122, 155 § 1, 187 § 1, 188, 190 § 1 i 2, 191, 193 § 4, 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych wskutek oparcia rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść Podatnika oraz zbierania materiału poza postępowaniem podatkowym, b) przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej - w zakresie zeznań świadków złożonych na okoliczność prowadzenia akcji promocyjnych na rzecz A Sp. z o.o., c) uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych Podatnika w części zapisów dotyczących usług marketingowych świadczonych na rzecz A Sp. z o.o., B S.A., C sp. z o.o. oraz tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, d) brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie transakcji realizowanych z A Sp. z o.o., w tym nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań osób odpowiedzialnych za działania promocyjne w spółce F Sp. z o.o. i J oraz rzeczywistego przebiegu akcji marketingowych, e) rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań, f) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego wskutek niewskazania podmiotów, na rzecz których Podatnik miał - zdaniem Organu - dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz ceny za jaką do rozporządzenia doszło, g) rozstrzyganie w oparciu o sprzeczne z prawem dowody, h) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie Organu przesądzają o naruszeniu przez Podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla Strony, i) niewskazanie w petitum decyzji prawidłowej podstawy prawnej (konkretnej jednostki redakcyjnej - przepisu) w zakresie przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Oparto ją na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego oraz materialnego a zatem te pierwsze powinny być najpierw rozpoznane albowiem dopiero gdy zostanie ustalone , że zrekonstruowany stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością istnieje możliwość sprawdzenia ,że zastosowano właściwe i w sposób poprawny normy prawa materialnego. Bezspornie kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Op. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Op., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Op. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Oznacza to ,że sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy. Spór jaki dzieli strony , co wynika z treści zarzutów koncentruje się wokół wadliwie przeprowadzonym postępowaniu przez organy bez dotarcia do rzeczywistych stosunków a zatem nie wyjaśnienia stanu faktycznego i właściwej jego oceny, w konsekwencji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji wbrew regułom przewidzianym dla tej części decyzji. Z kolei naruszenia prawa materialnego strona upatruje w tym ,że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ocenę ,że podatnik nie wykonał usług promocyjnych na rzecz określonych podmiotów oraz ,że sprzedawał wymienione towary poza ewidencją . Odnosząc się do zarzutów kierowanych wobec poczynionych ustaleń w odniesieniu do nierzetelności faktur VAT wystawianych na rzecz A Spółki z o.o. w ocenie sądu nie są one usprawiedliwione., oparte na naruszeniu art. 121 par 1 OP. art. 122 Op. art. 187 par 1 Op. jak również naruszeniu art. 193 par 4 i art. 210 par 4 OP. Jak wynika z akt sprawy podstawowym źródłem informacji o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur skarżącego są pochodzące od T. K. dyrektora generalnego w tej spółce , w złożonych na piśmie - czynnym żalu z 21 czerwca 2011 r. także zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa z 22 czerwca 2011 r. , jak i odnotowane w zeznaniach złożonych przez niego w charakterze świadka. Są one jednoznaczne , logiczne, spójne wewnętrznie , opisujące proceder otrzymywania nierzetelnych faktur w okresie kontrolowanym oraz wcześniejszym , które miały na celu umożliwienie Spółce A pozyskiwanie środków pieniężnych na łapówki . W ich treści w sposób szczegółowy opisano kierunki podejmowanych działań w porozumieniu z M. K.. Jak ustaliły organy Spółka A złożyła korekty deklaracji VAT 7 i dokonała ex post rozliczeń w sposób prawidłowy za okres kontrolowany z uwzględnieniem tychże korekt. Takie działania Spółki niewątpliwie potwierdzają treść zeznań T. K. , a ponadto zasady wiedzy i doświadczenia życiowego nie pozwalają na wskazanie racjonalnego powodu, dla którego T. K.. miałby pomawiać M. K. o dokonanie czynu, którego nie popełnił, przy okazji narażając Spółkę, której jest dyrektorem generalnym na konsekwencje podatkowe, a siebie samego także na konsekwencje karne, nawet w ramach tzw. czynnego żalu. Już tylko z tego punktu widzenia trudno kontestować wskazane zeznania i oświadczenia , że działanie T. K. było powodowane innymi względami niż dobro spółki a nadto uniknięciem sytuacji kiedy o jego niezgodnej z prawem działalności organy podatkowe oraz ścigania powzięłyby wiadomość z innych źródeł. Na prawdziwość złożonych oświadczeń i zeznań wskazuje to , że nikt racjonalnie myślący nie naraża się na odpowiedzialność karną w sytuacji kiedy ma świadomość że w jego działaniu brak znamion czynu przestępczego. Byłoby to działanie irracjonalne. Z materiału dowodowego nie wynika także , ażeby pomiędzy T. K.. a M. K. występowały jakiekolwiek nieporozumienia , które mogłyby być postrzegane w zachowaniu tego pierwszego jako te , którymi w opisany powyżej sposób bezzasadnie obciążał M. K. w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wbrew ocenie skarżącego zeznania T. K. znajdują pełne potwierdzenie w pozyskanym materiale dowodowym. Jakkolwiek zgodzić należy się z tezą , że istnieją zbieżności pomiędzy tymi zeznaniami a zeznaniami W. i F. , to pozostałe dowody pozwalają na uznanie za prawidłową tezę , którą przedłożyły organy ,że przedmiotowe faktury wystawione dla Spółki A są nierzetelne wówczas gdy opisują w nich wykonane usługi promocyjne. Zauważyć przy tym należy ,że T. K. nie złożył oświadczeń , iż M. K. nigdy nie świadczył rzetelnie usług promocyjnych na rzecz A , zaznaczył , że w 2006 r. takie były wykonane , z kolei cytowany przez skarżącego W. przyznał ,że zawarł z K. umowę , podpisał ją , jak stwierdził " pewnie ja" . Dodał przy tym ,że w jej zakres wchodziły akcje promocyjne z udziałem hostess , nie pamięta przy tym jaki to był to okres . Odnośnie informacji na temat wręczania przez podległych mu pracowników korzyści majątkowych przedstawicielom sieci, zaprzeczył że miały miejsce takie sytuacje , i jest to wyraźne odstępstwo od zeznań T.K. . Jednakże należy zauważyć , że z zeznań tych wynika także i to , iż pomiędzy zeznaniami obu świadków zachodzi zbieżność w zakresie przeprowadzenia akcji promocyjnych wyrobów spółki przez M.K. odnoszonych do roku 2006. W. nie pamiętał w jakim okresie były one świadczone . A zatem można przyjąć ,że miał na myśli właśnie ten rok. Z kolei św. F. zeznał ,że "nie kojarzy nie pamięta" czy w okresie jego pracy w A spółka współpracowała z firmą D M. K.. Nie przypomina sobie tej osoby ani jak stwierdza nie poznał go ani nie miał z nim kontaktu , pomimo , iż jak stwierdził do jego obowiązków należało wyrywkowo sprawdzanie faktur marketingowych , na których wstępowała nazwa tej firmy, co wynika z akt administracyjnych. .Odpowiadając na pytanie dotyczące wręczania korzyści majątkowych przez pracowników spółki przedstawicielom sieci handlowych zeznał , że "Nie ma takiej wiedzy . To też nie było w mojej kompetencji". W ocenie sądu powyższe zeznania byłych dyrektorów generalnych spółki A nie pozwalają , jak dowodzi skarżący, podważyć wiarygodność zeznań T. K. , co oznacza , że nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów podjętej przez administrację podatkową w konsekwencji powoływanej zasady in dubio pro tributario oraz ,że wskazane wątpliwości powinny uwzględnić stanowisko podatnika , iż opisane fakturach zdarzenia – usługi promocyjne dokumentują rzeczywiste transakcje. Zauważyć przy tym należy ,że organ słusznie wzmiankował ,że zeznania byłych dyrektorów dotyczyły lat 2007-2009 , a nadto organy miały uzasadnione podstawy, aby to właśnie zeznania T. K. ocenić jako wiarygodne, bo znajdujące potwierdzenie w innych, omówionych niżej dowodach i okolicznościach. Niechęć były dyrektorów Spółki A do przyznania się do uczestnictwa w procederze przyjmowania pustych faktur od skarżącego jest oczywista. Jak już wskazano należy dostrzec ,że pozostały zgromadzony materiał dowodowy dostarcza nie budzących informacji na temat charakteru współpracy firmy M. K. i Spółki A czyniąc zeznania K. wiarygodnymi, i tak też ocenionymi przez organy. Przede wszystkim wskazać należy na zeznania pracowników Spółki A , które korespondują z zeznaniami T. K.. Otóż, D. G. – kierownik działu kluczowych klientów A sp. z o.o. przesłuchana 19.09.2011 r. ( k. 1266 TOM III akt adm. ) zeznała ,że zajmuje się rozliczaniem faktur wynikających z kontraktów podpisanych z sieciami , których przedmiotem jest również promocja. Sprawdza faktury pod względem merytorycznym , czy dana ekspozycja się odbyła . Wskazała, że spółka organizuje również promocje z udziałem hostess , a do jej obowiązków należy rozliczanie promocji wynikających z kontraktów . Nie są jej jednak znane sytuacje ażeby do działań promocyjnych angażowana była firma zewnętrzna. Nie słyszała o firmie D M. K., nie widziała faktur pochodzących od tej firmy oraz ażeby A zlecał jej organizację promocji. Zeznania te nie potwierdzają wyświadczenia na rzecz A akcji promocyjnych . Są one o tyle istotne albowiem to ten świadek rozliczał faktury promocyjne po uprzednim ich merytorycznym potwierdzeniu. Zeznania te korespondują z zeznaniami T.K. złożonymi 18.07.2011 r. a brak przedkładania D.G. faktur od M. K. celem weryfikacji, wynika stąd , iż to on , jak stwierdził, przyjmował faktury od M. K. , akceptował i przekazywał bezpośrednio do księgowości. G. była po prostu pomijana . Zeznania te w ocenie sądu nie pozostawiają żadnego marginesu wątpliwości co do braku współpracy Spółki A z firmą skarżącego. Z kolei R.K. Dyrektor Marketingu A sp. z o.o. zeznał ,że reklamą produktów zajmuje się firma AI z P. oraz z uwagi na ograniczenie kosztów promocje prowadzone są z udziałem hostess , co nie ma także już miejsca od 2 lat ( znamienne jest to ,że świadek zeznawał 13.09.2011 r. ). Dodał ,że w sytuacji kiedy do współpracy zaangażowana byłaby firma zewnętrzna musiałaby mieć podpisane umowy z sieciami. Żadna z sieci nie potwierdziła aby skarżący prowadził w jej obiektach akcje promocyjne na rzecz produktów Spółki A. Powoływanie się na fakt , iż były to promocje z wyłączeniem wiedzy sieci , odbywające się na drogach dojazdowych lub na parkingach , a nie wewnątrz sklepów a także krótkotrwale , są przede wszystkim gołosłowne, a poza tym niewiarygodne. Jest bowiem co najmniej mało prawdopodobne, aby Spółka A miała płacić skarżącemu za jakieś działania promocyjne prowadzone gdzieś na parkingach, czy drogach dojazdowych, gdy jednocześnie miała zawarte umowy z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swe wyroby, na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się z ponoszeniem kosztów. Podobnie zeznał T. M. Dyrektor do Spraw Kluczowych Klientów spółki A, opisując prowadzenie promocji z udziałem hostess w uzgodnieniu z kierownikiem hali danej sieci . Odnosząc się do firmy M. K. , zeznał ,że nazwa firmy D jest mu znana z rozmów z pracownikami ale od 1 sierpnia 2008 r. a więc od kiedy pełni obowiązki dyrektora, jego dział nie zlecał żadnych działań tej firmie . Podkreślił , że w zakresie obsługi sieci handlowych żaden inny dział nie mógł również zlecić takich działań tej firmie. Na uwagę zasługują także zeznania świadków obecnych lub byłych pracowników spółki E. , które zaprzeczają tezie , iż akcje promocyjne, jak twierdzi strona, wyświadczone zostały przez nią na rzecz A . J. P. - senior menager ds. podatkowych w E. zeznała ,że jej firma świadczy usługi marketingowe na rzecz spółki A na podstawie umowy handlowej. Odnosząc się do faktur pochodzących od M. K. dotyczących E. dodała ,że są w posiadaniu E. faktury z 2005 r. Nie widnieje ten podmiot w dokumentacji księgowej E. D jako sprzedawca usług za kolejne lata. Jako regułę podała świadczenie przez jej firmę usług na rzecz dostawców i co do zasady podmioty trzecie nie ingerują w wykonanie przez E. takich usług. Na promocje organizowane przez firmy zewnętrzne musi być zgoda . Świadczenie takich usług odbywa się za opłatą dla E. . Gdyby D przeprowadzał akcje promocyjne na terenie sklepów tej sieci w ewidencji znajdowałyby się faktury wystawione na tę spółkę. Z kolei z zeznań L. W. wynika , że w okresie zatrudnienia w E. współpracował ze Spółką A , i ta firma organizowała promocje z udziałem hostess i animatorów. Na dodatkowe akcje marketingowe E. musiał wyrażać zgodę. Wskazał przy tym ,że A korzystał chyba z usług firmy zewnętrznej . Zaznaczył przy tym ,że nie kojarzy firmy M. K. , zauważając jednocześnie ,że w ostatnich 2-3 latach w E nie powinno być akcji marketingowych organizowanych przez firmy zewnętrzne , i zajmowała się tym firma " nasza " , którą nazywał " chyba I" . Stwierdzali ,że w 2006 r. mogła zajmować się tym firma zewnętrzna . W świetle tych zeznań nie sposób podzielić tez skargi , iż mają wynikać z nich wątpliwości w kwestii braku świadczenia usług na rzecz A przez firmy zewnętrzne Wbrew tej ocenie wskazany świadek stwierdził, że we wcześniejszych latach A współpracował z firmą zewnętrzną, na co wskazuje także T. K.. w skierowanym zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa ,odnosząc to zdarzenie do 2006 r. , wykluczając jednocześnie taką współpracę z M. K. w kolejnych latach . Zbieżność tych zeznań jest tym samym jednoznaczna w odniesieniu do roku 2006. Podobnie A. C. były pracownik E. zeznała ( stosunek pracy ustał 31 lipca 2011 r. ) , że współpracowała z dostawcą A , i w ramach zawartych kontraktów znajdowały się zapisy o promocji produktów. Wykonawcą akcji promocji był E. . Nie były w to angażowane żadne firmy zewnętrzne. O firmie D nie słyszała. Nie wykluczyła ,że dostawca mógł współpracować z firmą zewnętrzna. Jednakowoż nie potwierdziła z okresu jej współpracy z A działań promocyjnych wykonanych przez stronę skarżącą. Podsumowując ten fragment rozważań , w ocenie sądu nie wystarczy wskazać na incydentalne wątpliwości w sytuacji kiedy z ogółu dowodów zgromadzonych w sprawie nie wypływają nasuwające się wątpliwości w zakresie rzekomej aktywności podatnika na rzecz A. Nie mogą one przesłaniać pełnej analizy zgromadzonych dowodów przeprowadzonej przez organy, z której wynika , że faktury skarżącego były puste realizując zamierzenia T. K. w celu pozyskania wolnych środków dla wspierania w sposób nielegalny ekspansji sprzedaży produktów spółki. W świetle zgromadzonych dowodów z zeznań świadków, przytoczonych przez sąd w znacznej części, zdaniem sądu na aprobatę zasługuje ich ocena dokonana przez organy zakorzeniona w doświadczeniu , wiedzy, zasadach logicznego rozumowania , odnoszona do pojedynczych dowodów jak i ich współistnienia , wzajemnego przenikania i oddziaływania dotycząca opisanych faktów , mających znaczenie dla prawidłowego ich odczytania z punktu widzenia prawa podatkowego , która pozwalała na zasadne ustalenie ,że w roku kontrolowanym 2011 M. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczył usług promocyjnych dla Spółki A, opisanych w wystawionych fakturach VAT. Wnioskując przeciwnie skarżący nie wskazał na przekonywujące dowody. Poza sporem pozostaje to , iż taka współpraca miała miejsce w roku 2006 , co opisał T. K.. oraz zeznali niektórzy ze świadków. Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania w toku postępowania odpowiedzialnych za działania promocyjne w spółce F oraz J stwierdzić należy ,że z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z treści art. 188 Ordynacji podatkowej, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony nie tylko wówczas, gdy wniosek taki dotyczy okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, ale także w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania. Inna rzecz, że taką interpretację wyżej wskazanego przepisu należy stosować ostrożnie, tak aby nie pozbawiać strony możliwości obrony jej racji w toku postępowania, co prowadziłoby do oczywistego naruszenia zasady opisanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Akurat w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę już zebrany materiał dowodowy, a w szczególności zeznania T. K. , nie budzące żadnych wątpliwości, co do zgodności ich z rzeczywistością, przeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów było zbędne, tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się pisemne oświadczenie pochodzące z firmy F wykluczające prowadzenie przez D jakichkolwiek akcji promocyjnych na terenie sklepów tej sieci. W świetle zgromadzonych dowodów uprawniona była zdaniem sądu ocena organów ,że sporne faktury dotyczące usług promocyjnych wystawione przez skarżącego na rzecz Spółki A nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym ich wystawienie mieści się w dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W dalszej kolejności na pełną akceptację zasługują ustalenia faktyczne i wyrażona w zaskarżonej decyzji ocena prawna odnośnie faktur wystawionych na rzecz spółki B. Kluczowe znaczenie miał tu fakt, że spółka K. nie potwierdziła prowadzenia przez skarżącego przed wejściami do hal handlowych i na parkingach przed tymi halami, działań polegających na promocji produktów firmy B. W zapytaniach kierowanych do tej sieci przez organ kontroli skarbowej pytano wprost o możliwość prowadzenia takich działań na terenie parkingów przed sklepami na terenie całego kraju. Zawarte w skardze rozważania o różnego rodzaju akcjach promocyjnych (centralnych i lokalnych) nie wnoszą nic nowego do sprawy, bowiem organy nie uzyskały potwierdzenia prowadzenia takich akcji ze strony sieci K., w tym także odpowiedzi mogącej dotyczyć choćby pojedynczego sklepu sieci, a skarżący nie potrafił przedstawić dowodu o prowadzeniu akcji promocyjnej na rzecz B . Nawet jeżeli przyjąć – jak twierdzi strona skarżąca powołując się między innymi na zeznania dyrektora handlowego B S.A. M. J. – że działania promocyjne na parkingach lub przed halami handlowymi skarżący prowadził bez wiedzy sieci handlowej, nie można oczekiwać, że jego twierdzenia będą traktowane jako wiarygodne, w sytuacji gdy nie są potwierdzone lub choćby uwiarygodnione innymi dowodami. Odnośnie samych zeznań M. J. organy podatkowe słusznie uznały je za nieprzydatne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z zeznań tych wynika, że kontakt bieżący z M. K. miał jedynie zeznający świadek, a więc żaden inny pracownik B nie mógł zweryfikować tego, czy usługi były rzeczywiście świadczone przez skarżącego. Poza tym, mimo że ww. świadek zeznawał o akcjach promocyjnych "na terenie całej Polski przed halami K., AK oraz w przypadku Ł. na terenie AL", to nawet on nie był w stanie potwierdzić, że akcje takie odbywały się rzeczywiście, skoro sam zeznał, że weryfikacji dokonał zaledwie dwa razy. Dodatkowo tylko można powtórzyć za organem odwoławczym, że jest co najmniej mało prawdopodobne, aby spółka B miała płacić skarżącemu za działania promocyjne prowadzone na parkingach, czy drogach dojazdowych, gdy jednocześnie miała zawarte umowy z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swe wyroby, na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się z ponoszeniem kosztów, a także mogłoby narażać dobre relacje handlowe z sieciami handlowymi w związku z prowadzeniem akcji promocyjnych na terenach należących do tych sieci (parkingi, wejścia do hal) bez ich wiedzy i zgody. Podsumowując tę część rozważań organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury dotyczące usług promocyjnych wystawione przez skarżącego na rzecz B S.A., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym ich wystawienie mieściło się w dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Za prawidłowe uznał również sąd ustalenia organów podatkowych dotyczące usług jakie – zgodnie z wystawionymi fakturami – podatnik miał świadczyć na rzecz spółki C. Zgodnie z treścią tych faktur miały one dokumentować usługi promocyjne to jest: dodatkowe ekspozycje produktów K. Z wyjaśnień spółki C zawartych w piśmie z 8 kwietnia 2013 r. wynikało, że sporne faktury dotyczyły usługi merchandisingowej świadczonej przez C na rzecz firmy L, a jej celem była poprawa jakości ekspozycji produktów K w sklepach detalicznych, co skutkowało lepszą widocznością towarów dla klientów końcowych, a w efekcie zwiększeniem sprzedaży. Istotą tej usługi miał być zaangażowanie personelu sklepów detalicznych we właściwą ekspozycję ww. produktów. Każda z zakwestionowanych faktur została wystawiona po zleceniu przez P. M. (reprezentującego spółkę L) dostawy partii bonów SODEXO dla lokalnych przedstawicieli handlowych obsługujących w swoim regionie produkty marki K. Po spełnieniu ustalonych wcześniej założeń dotyczących jakości ekspozycji marki K bony SODEXO były przekazywane personelowi sklepów detalicznych, przy zachowaniu zasady, że jedna osoba mogła otrzymać maksymalnie bony o wartości nominalnej 100 zł. Osobą odpowiedzialną z ramienia spółki C za wyżej opisane działania był T. Sz.. W piśmie z 15 września 2014 r. spółka C poinformowała, że P. M. wszystkie partie bonów SODEXO otrzymał bezpośrednio z firmy podatnika i następnie dokonał ich dystrybucji pomiędzy wspomnianych przedstawicieli handlowych. Z zeznań T. S. – osoby odpowiedzialnej z ramienia C wynikało, że podatnik "świadczył na rzecz firmy C usługi polegające na dostarczaniu bonów SODEXO do pana P. M., będącego wówczas pracownikiem L." Takie zorganizowanie procesu przekazania wspomnianych bonów, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, redukowało rolę spółki C jedynie do pośrednictwa w ich przekazaniu firmie L. W takiej sytuacji trudno nie zgodzić się z organem odwoławczym, że podatnik w istocie nie świadczył żadnych usług promocyjnych na rzecz spółki C, lecz dokonywał dostaw towarów – bonów SODEXO . Także i te ustalenia dawały podstawę do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 VAT wobec fikcyjności wystawionych faktur na rzecz C Sp. z o.o. W tym miejscu wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez "dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć "każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów." Z unormowań tych wynika przede wszystkim, że ustawa o podatku od towarów i usług wyraźnie rozgranicza jako przedmiot opodatkowania dostawę towarów i świadczenie usług. W kontekście tych przepisów trudno nie zgodzić się z organami podatkowymi, że sprzedaż towaru (bonów) na rzecz spółki C , stanowiła dostawę towaru, nie była zaś świadczeniem usług promocyjnych. Z niekwestionowanych, przywołanych wyżej dowodów wynikało, że w istocie to sama firma L podejmowała działania mające na celu zwiększenie sprzedaży określonych produktów. Jednym z narzędzi jakie miała wykorzystać do osiągnięcia zamierzonego celu było nagradzanie konkretnych sprzedawców za spełnienie oczekiwań tej firmy w zakresie odpowiedniego wyeksponowania produktów K. W tej sytuacji nie sposób dostawy towarów, które to towary postanowiono potraktować jako nagrody w akcji promocyjnej, traktować jako usługi, czy nawet elementu usługi merchandisingowej. Sama strona skarżąca nie potrafiła w istocie ani podważyć powyższego materiału dowodowego, ani wskazać w sposób czytelny na czym miały polegać usługi na rzecz spółki C. Podsumowując tę część rozważań , w ocenie sądu sprawa w omawianym wyżej zakresie (wystawienia faktur na rzecz spółek A, B i C), została dostatecznie wyjaśniona. Ustalenia organów mają oparcie w bogatym materiale dowodowym, który został właściwie rozpatrzony i oceniony. Oceny te wynikają z całokształtu materiału dowodowego. W razie istnienia pewnych rozbieżności wynikających z treści poszczególnych dowodów, w szczególności z zeznań świadków, organy wyjaśniły logicznie, które dowody uznają za wiarygodne i dlaczego. Nie są zatem uzasadnione podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art.121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 Op. Nie są też uzasadnione zarzuty skargi związane z ustaleniami organów o dokonaniu przez skarżącego pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych oraz drobnych artykułów spożywczych. W tym zakresie podatnik wskazał kontrahentów, którym miał oferować te towary. Organ pierwszej instancji, weryfikując twierdzenia podatnika, zwrócił się zatem do tych podmiotów z precyzyjnym i jasnym pytaniem o wskazanie na czym polegały usługi promocyjne świadczone przez stronę oraz jakie materiały zostały wykorzystane przy wykonaniu tych usług. Zgodnie z udzielonymi wyjaśnieniami, niekwestionowanymi przez skarżącego, zakres usług świadczonych przez stronę w okresie styczeń – wrzesień 2011 r. obejmował między innymi: działania marketingowe w sieciach handlowych, takie jak: ekspozycja produktów, sprawdzanie ich dostępności, układanie towarów i dbanie o wygląd półek, organizowanie wystawek, przeprowadzanie wywiadów z klientami, monitoring cen towarów zleceniodawcy oraz konkurencji, monitoring promocji, żywe reklamy w miejscach publicznych, prezenterki, reklama plakatowa, rozdawanie ulotek informacyjnych i folderów w punktach sprzedaży lub innych miejscach publicznych, monitoring ekspozycji na tle konkurencji, wynajem samochodu i usługi transportowe, usługi magazynowania narzędzi, kolportaż ulotek, organizacja spotkań szkoleniowych, przygotowanie grafik do materiałów promocyjnych. Część z wyjaśnień zawierała załączniki w postaci kserokopii oświadczeń skarżącego, w których podawał rozliczenie usług, a także określał sposób wykorzystania kwoty przeznaczonej na ich realizację. Oświadczenia sporządzane i podpisane przez stronę przekazywane były wraz z fakturą sprzedaży nabywcom usług. Organ stwierdził dalej, że część firm, to jest: W S.A., X, Y A. D., Z M. T., AA sp. z o.o., , PHU AC A. K., , nie wykluczyła, że podatnik w ramach usług świadczonych na ich rzecz używał gratisów w postaci kart telefonicznych lub art. spożywczych. W wypadku usług świadczonych na rzecz tych firm organ przyjął, że mogły dotyczyć promocji z wykorzystaniem tych towarów. Natomiast w odniesieniu do AB, AD S.A., AE spółka jawna organ przyjął ,że tylko część z wyświadczonych usług wiązała się z rozdawaniem dodatkowych gratisów, szczegółowo opisując powody tego stawiska na str. 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd ocenę tę podziela. Pozostałe wyjaśnienia – jak słusznie przyjął organ odwoławczy – jednoznacznie wskazywały, że podatnik nie prowadził akcji promocyjnych z wykorzystaniem kart telefonicznych oraz art. spożywczych. Biorąc pod uwagę ilość towaru zakupionego przez stronę oraz jego wartość ( 687.204,63 zł) w okresie styczeń –wrzesień 2011 r. , która w przypadku faktycznego rozdawania w ramach świadczonych usług stanowiłaby istotną część wartości całej usługi promocyjnej, usługobiorcy musieli wiedzieć o tego rodzaju akcji promocyjnej. Tymczasem kontrahenci strony precyzyjnie wskazali działania realizowane w ramach świadczonych usług promocyjnych i nie potwierdzili by podatnik rozdawał opisane towary. Ustalenia organów w tym zakresie są prawidłowe, oparte na logicznych wnioskach wyprowadzonych ze zgromadzonego materiału dowodowego. Skoro część kontrahentów skarżącego wskazała, na czym polegały świadczone przez skarżącego usługi promocyjne, często opierając się na oświadczeniach samego usługodawcy załączanych do faktur sprzedaży usług, i jednocześnie nie potwierdziła wykorzystywania wyżej wskazanych towarów, to organy miały prawo przyjąć, że towary te nie były zużyte w czasie tych akcji. Logiczny jest bowiem wniosek, że zleceniodawca usługi promocyjnej chce wiedzieć, na czym taka usługa ma polegać i jak jest wyliczana jej wartość, bo przecież za to płaci. Nie ma zatem podstaw, aby podważać udzielone odpowiedzi przez tych kontrahentów, którzy nie potwierdzili zużywania przez skarżącego drobnych gadżetów w akcjach promocyjnych prowadzonych na ich rzecz. Należy także podkreślić, że chociaż skarżący nie sporządzał spisów towarów z natury, co przecież nie jest kwestionowane, to organy uwzględniły zapisy w księdze na koncie 332 "materiały do wydania", a więc uwzględniły wartość tych towarów, które były zużywane w akcjach promocyjnych i znajdowały się u skarżącego zarówno na początku, jak i na końcu kontrolowanego okresu. Zarzuty skarżącego co do nieprawidłowego utożsamiania przez organy organizacji wystawki/ekspozycji produktów jedynie z wykorzystaniem promowanych produktów, a pomijaniem faktu, że do promowanych produktów mogły być w charakterze zachęty dodawane, szczególnie w przypadku kontaktów z kupcami hurtowymi, różne drobne przedmioty, jak karty telefoniczne, nie są uzasadnione. Kwintesencją rozumowania organów podatkowych było bowiem nie to, że charakter wystawki czy ekspozycji promowanych produktów wyklucza z założenia możliwość dodawania innego rodzaju drobnych towarów, ale brak przekonujących dowodów, że takie drobne gadżety rzeczywiście były dodawane (poza przypadkami, gdy kontrahenci tego nie wykluczyli). Rzecz w tym, że w znacznej ilości przypadków ani kontrahenci skarżącego nie potwierdzili, że w akcjach promocyjnych na ich rzecz były używane przez skarżącego wskazane wyżej gadżety, ani skarżący nie potrafił wykazać tego faktu. Nic przecież nie stało na przeszkodzie, aby wynikało to z umów zawieranych z kontrahentami lub innej dokumentacji, w której mogło być zawarte rozliczenie kosztu usługi promocyjnej. Zasadnicza część zarzutów związanych z przypisaniem skarżącemu pozaewidencyjnego obrotu wyżej wskazanymi towarami dotyczy relacji z firmą AF . Ustosunkowując się do zarzutów strony odnoszących się do oceny zeznań świadków: A. B., W. F., D. K. oraz M. W., A. U. , podzielić należy uwagi poczynione przez organ odwoławczy co do tego, że zeznania te są niejednoznaczne albowiem K. i W. zaprzeczają ażeby K. w ramach usług marketingowych dostarczał karty telefoniczne , ubrania bądź akcesoria gsm , z kolei B. potwierdził dostarczanie przez K. ubrań w celach promocyjnych , natomiast F., że były to karty prepaid , ręczniki i ubrania firmy 4F. W tym zestawieniu jedynie A. U. powołała się na fakt , że w ramach świadczonych usług M.K. dostarczał karty telefoniczne , ubrania bądź akcesoria GSM. Za przekonywujące w odniesieniu do tej części rozważań w zakresie obrotu towarami na rzecz AF uznać należy za organami pismo AM Spółki z o.o. ( poprzednia nazwa AF) z 29.09.2014 r. , zawierające jednoznaczne oświadczenie ,że w latach 2008 -2011 D nie dostarczała do tej spółki kart telefonicznych, ubrań, akcesoriów gsm czy też art. spożywczych. Słusznie podniósł przy tym organ odpowiadając na zarzut pełnomocnika , że B. wspominał o dostarczaniu przez K. w ramach akcji promocyjnych kart telefonicznych , tymczasem z jego zeznań wynika zupełnie coś innego , że dostarczał on odzież w celach promocyjnych. Bezzasadność tego zarzuty wynika także i z tego ,że jak wykazały organy w 2011 r. M. K. nie dokonywał zakupu odzieży i artykułów tekstylnych i nie dysponował nimi na stanie firmy na dzień 1 stycznia 2011 roku. Zdaniem sądu także i ten materiał dowodzi , że skarżący nie prowadził akcji promocyjnych wobec wspominanych kontrahentów z wykorzystaniem kart telefonicznych oraz art. spożywczych, którzy nie potwierdzili takich zdarzeń. Organ swe stanowisko oparł na ocenie wszystkich zeznań świadków ( str. 23,24 decyzji) i wyjaśnił , dlaczego dał wiarę zeznaniom K. i W. nie uznając za wiarygodne zeznań F. i B.. W efekcie – jak słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej – strona skarżąca dokonała pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych i art. spożywczych a w konsekwencji nie wykazała w deklaracjach podatkowych obrotu oraz podatku należnego od sprzedanego towaru, czym naruszyła art. 5 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. Prawidłowe są też ustalenia i wnioski organów odnoszące się do bonów SODEXO. Przede wszystkim podkreślić należy, że fakt zakupu tych bonów przez skarżącego w okresie od stycznia do września 2011 r. na znaczną kwotę, bo przekraczająca 4,3 mln zł, nie jest kwestionowany, chociaż nie został przez niego ujawniony w rejestrach prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej. Zdaniem sądu organy miały podstawę do oceny, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wykorzystania tych bonów w prowadzonych przez skarżącego akcjach promocyjnych. Przede wszystkim poza zbyciem bonów Sodexo na rzecz C sp. z o.o. w K. , co nie jest sporne , pozostali kontrahenci skarżącego nie potwierdzili ażeby w ramach usług otrzymywanych od D dochodzilo do przekazywania tychże bonów. Także wskazywany już wcześniej T K.. dyrektor generalny Spółki A nie przypominał sobie ażeby jego firma w 2011 r. bony Sodexo otrzymywała. Także zeznania świadków, na które powoływał się pełnomocnik strony skarżącej w przeważającej części nie mogły potwierdzić sprzedaży bonów. Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że kluczowy świadek – J. K., był pracownikiem spółki AO do marca 2010 r. i tylko z tego względu nie mógł posiadać wiarygodnych informacji na temat działalności tej spółki w 2011 r., w tym na temat transakcji zawieranych z podatnikiem. Spośród pozostałych świadków jedynie A. U. była w 2011 r. zatrudniona w AF, jednak nie potrafiła wskazać precyzyjnie kto dostarczał bony. Nadesłane przez nią pisemne wyjaśnienie jest bardzo nieprecyzyjne, co świadek tłumaczy niepamięcią i upływem czasu. Z oświadczenia tego wynika jedynie, że jakieś bony Sodexo były dostarczane do firmy AO w celu użycia ich do świadczenia usług promocyjnych, ale świadek nie potrafiła określić, jaka firma świadczyła usługi i kto to zlecał, choć nie wykluczyła, że bony takie były dostarczane przez skarżącego. Oświadczenie tej osoby z uwagi na jego ogólnikowość i zasłanianie się przez A. U. niepamięcią nie ma zatem istotnego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, a twierdzenia zawarte w skardze, że treść oświadczenia A. U. potwierdza zeznania świadka K., jest niewątpliwie nadinterpretacją. Z kolei z jednoznacznego oświadczenia spółki AP wynikało ( pismo z 29.09.2014 r. ) , że w 2011 r. należąca do podatnika firma D nie wykorzystywała bonów SODEXO oraz kart telefonicznych podczas działań promocyjnych. Temu jasnemu oświadczeniu, wypływającemu wprost od kontrahenta podatnika, strona skarżąca nie potrafiła przeciwstawić skutecznie żadnego dowodu. Podobnie skoro podatnik sam twierdził, że wykorzystał bony w działalności gospodarczej, całkowicie bezzasadne i nielogiczne jest sformułowanie w uzasadnieniu skargi ( pkt V. str 15 ) , jakoby to do organów podatkowych należało poszukiwanie kontrahentów, którym podatnik bony te sprzedał. Przeciwnie – skoro podatnik nie kwestionuje, że nabył w kontrolowanym okresie bony SODEXO oraz twierdzi, że wykorzystał je przy prowadzeniu działalności gospodarczej i chce te transakcje rozliczyć podatkowo, to do podatnika należy wskazanie nabywców bonów. W ocenie sądu organy podatkowe miały podstawę do oceny, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał wykorzystania tych bonów w wskazanych przez skarżącego akcjach promocyjnych. Podsumowując , skoro skarżący bezspornie nabył karty telefoniczne i bony SODEXO i nie wykazał ich posiadania (poza pewną ilością ujawnioną na koncie 332 księgi na koniec września 2011 r.) oraz nie ma dowodu na wykorzystanie tych towarów w ramach świadczonych usług promocyjnych (poza przypadkami, gdy kontrahenci podatnika potwierdzili albo choćby nie wykluczyli faktu użycia takich towarów w świadczonych na ich rzecz usługach promocyjnych), Dyrektor Izby Skarbowej był w pełni uprawniony do uznania, że towary te zostały zbyte przez podatnika poza ewidencją. Dla dokonania takich ustaleń nie było konieczne wskazanie, kto był nabywcą tych towarów, ani też za jaką kwotę zostały zbyte. Właśnie ukrycie tych transakcji, brak ich zaewidencjonowania w dokumentacji księgowej powoduje, że organ nie ma możliwości wskazania nabywcy. Nie są więc w tym zakresie uzasadnione zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 Op. Wreszcie dostrzegając za skarżącym , iż organ II instancji nie wskazał właściwej jednostki redakcyjnej przepisu przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania - ujawnionego pozaewidencyjnego obrotu towarami ( ostatni z zarzutów skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego) , w ocenie sądu jest to uchybienie nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy albowiem organ odwoławczy reformując w tym zakresie wielkości przypisu podatkowego wynikającego z decyzji organu I instancji akceptował powołaną tam podstawę prawną , jakkolwiek również bez wskazania , iż jest to art. 5 ust .1 pkt 1 VAT , jednakże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stosował właśnie ten przepis gdyż dwukrotnie zacytował jego treść na str. 42 i 51 uzasadnienia. Nie ma zatem wątpliwości , że podstawa prawna była wskazana w formie opisowej – przytoczenie treści przepisu , nawiązując do konkretnej jednostki redakcyjnej . W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. P.C.