I SA/Łd 1194/09

Dnia 17 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1076/08 uwzględnił skargę J.S. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości 2.393,00 złotych. W konsekwencji powyższego wyroku w dniu 24 marca 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W dniu 19 października 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją nr [...] utrzymał w mocy, wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości 8.742,00 złotych. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski poczynione w toku postępowania: W roku 2004 J.S. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, chemicznymi i spożywczymi w różnych punktach miasta Ł. oraz od sierpnia 2004 roku w stałym punkcie sprzedaży w Ł. przy ul. A. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonej dla celów podatkowych przez J.S. księdze przychodów i rozchodów, mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za powyższy rok. Po pierwsze kontrola wykazała, iż wykazany przez podatniczkę przychód został zaniżony co najmniej o kwotę 257,33 złotych, czyli o 0,72 % przychodu wykazanego w księdze za 2004 rok, na skutek błędnego podsumowania dziennych utargów za luty oraz zaniżenia przychodów za grudzień, wynikającego z porównania kwoty zakupu towarów handlowych, kwoty przychodów z ich sprzedaży, remanentu na koniec roku i średniej marży ze sprzedaży towarów. Organ podatkowy powołał § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), zgodnie z którym księgę podatkową uznaje się za nierzetelną, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. Takie zaniżenie przychodów narusza przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie updf, z którego wynika, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Po drugie podatniczka zaewidencjonowała zakup towarów handlowych udokumentowany dowodami zakupu wystawionymi przez nieistniejące w tym okresie firmy B z siedzibą w Ł. oraz C S.C. PHU z siedzibą w W. na łączną kwotę 1.200,00 złotych. Po trzecie podatniczka pod poz. 81 księgi wykazała wydatki na zakup paliwa za okres od stycznia do grudnia 2004 roku, na podstawie dowodu wewnętrznego nr 1/2004 w łącznej kwocie 195,71 zł. Limit wydatków został ustalony jako iloczyn przejechanych kilometrów oraz stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu, natomiast w przedłożonej do kontroli ewidencji przebiegu pojazdu za rok 2004 nie wykazała faktycznie poniesionych wydatków, udokumentowanych fakturami bądź rachunkami zakupu, związanych z eksploatacją prywatnego samochodu wykorzystywanego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym wykazane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i rozchodów – art. 23 ust. 1 pkt 46 updf. Po czwarte podatniczka nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 rok wydatków związanych z wynagrodzeniem pracowników. Ponadto w prowadzonej ewidencji sprzedaży za 2004 rok wykazała utargi ze sprzedaży towarów handlowych uzyskane w ciągu 12 dni. Jednakże z zeznań złożonych do protokołów przesłuchania świadków wynika, iż w roku 2004 podatniczka zatrudniała w swojej firmie dwie osoby, bez zawierania z nimi umów o pracę bądź umów zlecenia. Pani S.G. zeznała, iż przepracowała 88 dni, a wartość sprzedanych przez nią towarów w dniach świadczenia pracy wynosiła od 100,00 do 200,00 złotych, natomiast Pani M.G. przepracowała 253 dni, a wartość sprzedanych przez nią towarów w dniach świadczenia pracy wynosiła od 1000,00 do 2000,00 złotych. Za świadczoną pracę obie panie otrzymywały dzienne wynagrodzenie odpowiadające 10% dziennego utargu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy w ramach posiadanych uprawnień upoważniony jest do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika na podstawie ksiąg podatkowych, których prowadzenie jest obowiązkiem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Podatnik ma zatem obowiązek prowadzenia i przechowywania rzetelnych dokumentów oraz wszelkich innych dowodów potwierdzających dokonanie danej czynności. Na podstawie stanu faktycznego w niniejszej sprawie organ uznał, iż prowadzona w firmie A podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i nie może stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, gdyż nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyznał, iż przy określeniu należnego podatku dochodowego organ I instancji prawidłowo powołał się na art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op., zgodnie z którym nie uznaje się za dowód w rozumieniu § 1 art. 193 ustawy ksiąg podatkowych, które są prowadzone w sposób nierzetelny lub wadliwy, zaś za rzetelne uważa się księgi podatkowe, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Op.). Nierzetelność ksiąg podatkowych skutkuje z kolei koniecznością określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w celu określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania – art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z § 5 Op. W rezultacie organ podatkowy przyjął za jedyną możliwą metodę oszacowania podstawy opodatkowania metodę kosztową, określoną w art. 23 § 3 pkt 5 Op., polegającą na uwzględnieniu wskaźnika udziału poniesionych kosztów w obrocie, przy czym wysokość przychodu z działalności gospodarczej organ ustalił na kwotę 261.800,00 złotych, natomiast na wysokość kosztów uzyskania tego przychodu składał się zakup towarów handlowych w kwocie 187.056,10 złotych, co stanowiło 71,45% obrotu oraz koszty wynagrodzeń w kwocie 13.530,00 złotych związanych z zatrudnieniem S.G. i M.G. według ich zeznań, a także pozostałe wydatki w kwocie 4.345,15 złotych, wynikające z prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za 2004 rok. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ I instancji przy ocenie materiału dowodowego słusznie kierował się zasadą logiki i doświadczenia życiowego. Przede wszystkim organ uznał, iż zapłata gotówką za zakupione towary wskazuje, iż podatniczka dysponowała odpowiednimi środkami obrotowymi. J.S. zeznała, że towar przywoziła samodzielnie, często nocą i niejednokrotnie z W., jednakże szeroki zakres prowadzonej działalności gospodarczej, wbrew twierdzeniom podatniczki, uniemożliwiał prowadzenie tej działalności samodzielnie, zwłaszcza z tego powodu, iż handel towarami odbywał się w tym samym czasie, w różnych punktach miasta Ł., a skarżąca była jednocześnie zatrudniona w Biurze Biegłego Rewidenta. Dowodem na to są nie tylko zeznania świadków, ale także opłaty targowe wystawiane w różnych punktach ulicznych miasta w ciągu tego samego dnia. Z tego wynika, iż podatniczka prowadziła działalność gospodarczą o dużo większych rozmiarach niż wynika to z jej zeznań i składanych deklaracji podatkowych. W ocenie organu odwoławczego zeznaniom świadków nie można odmówić wiarygodności, ze względu na ich pełną zgodność. Natomiast wnioski odnośnie obrazu rzeczywistych wyników prowadzonej działalności wywiedziono nie tylko z zeznań świadków, ale także z całokształtu pozostałych okoliczności i zdarzeń mających istotne znaczenie w sprawie. Ponadto organ zauważył, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r., podjętym w przedmiotowej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organy podatkowe przeprowadziły wszechstronne postępowanie, dokonując oceny okoliczności faktycznych w sposób prawidłowy, logiczny, zgodny z wiedzą i doświadczeniem życiowym. W skardze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na uchyleniu się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, posłużeniu się przy określaniu podstawy opodatkowania dowodami z zeznań świadków, braku należytego uzasadnienia, co do zastosowanej metody oszacowania kosztów uzyskania przychodów oraz braku uzasadnienia faktycznego i prawnego odstąpienia od oszacowania przychodu podatnika. Zaskarżonej decyzji zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 § 1 i § 2 Op. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy organy podatkowe nie ustaliły w trakcie prowadzonego postępowania w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, który pozwoliłby na zakwestionowanie prawidłowości prawno-podatkowych strony oraz naruszenie art. 23 § 3 pkt 5 przez zastosowanie wskazanej metody szacowania kosztów uzyskania przychodów podatnika przy braku uzasadnienia stanowiska organu podatkowego w zakresie konieczności oraz dopuszczalności zastosowania innych metod oszacowania kosztów uzyskania przychodów, bądź też możliwości odstąpienia od oszacowania. Na tej podstawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ podatkowy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy jednak wziąć pod uwagę istotną w sprawie okoliczność, a mianowicie to, że wcześniejsza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w tej sprawie była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Pod pojęciem "ocena prawna" należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa, a więc określenie sposobu ich rozumienia jak też sposobu zastosowania w danej sprawie. Ocena ta odnosi się do przepisów prawa materialnego i przepisów proceduralnych, według których organy działały lub powinny były działać, w tym również związanych z ustaleniem podstawy prawnej podjętego przez nie rozstrzygnięcia. Ponadto związanie, o którym mowa w tym przepisie dotyczy wyrażonych w wyroku poglądów, odnoszących się do stwierdzonej przez sąd wadliwości zaskarżonego aktu, jak i do poglądów będących podstawą do nieuwzględnienia pozostałych zarzutów skargi. "Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania" (Tadeusz Woś (red.) komentarz do ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005, str. 474). W związku z powyższym Sąd jest zobowiązany, rozpoznając obecnie skargę J.S., uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. I SA/Łd 1076/08. Należy zatem przypomnieć, że w wyroku tym Sąd: - uznał za zgodną z prawem dokonaną przez organy ocenę prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako księgi nierzetelnej m. in. z powodów: zaewidencjonowania w niej zakupu towarów od podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej w danym okresie, zaewidencjonowania nieudokumentowanych wydatków związanych z wykorzystaniem samochodu, nie zaewidencjonowania całości obrotów, nie zaewidencjonowania wydatków związanych z zatrudnieniem dwóch osób, z zakupem części towarów handlowych i przeniesienia do księgi danych błędnie zsumowanych, - uznał, że organy nie naruszyły przepisów procesowych ustalając, że skarżąca zatrudniała dwie osoby, tj. S.G. i M.G.. W tym zakresie Sąd ocenił, że zeznania tych osób, dotyczące zakresu pracy na zlecenie skarżącej, otrzymywanego wynagrodzenia oraz osiąganych obrotów, zasadnie zostały przez organ uznane za wiarygodne. Ocena taka jest prawidłowa, logiczna, zgodna z wiedzą i doświadczeniem życiowym, nie nosi cech dowolności a ponadto, wbrew zarzutom skargi nie istniała konieczność konfrontowania skarżącej ze świadkami, - uznał, że błędnie została przyjęta metoda szacowania, bowiem w przypadku stosowania metody porównawczej wewnętrznej przedmiotem porównania powinny być dane liczbowe z badanego okresu i z okresów poprzednich, a nie jak to uczynił organ, z roku następnego. Sąd wskazał też na błędny sposób obliczenia przychodu i ilości dni, w których na zlecenie skarżącej pracowały inne osoby, bowiem organy m. in. sumowały dzienne obroty zatrudnionych w 2004 r. S.G. i M.G. oraz zatrudnionej w 2005 r. M.K. W ocenie Sądu dla obliczenia przychodu i ilości dni, przez które były zatrudnione w ciągu roku dwie pracownice należało uwzględnić tylko fakt zatrudnienia S.G. przez 88 dni i M.G. przez 253 dni, - nakazał ponownie rozważyć wybór sposobu określenia wysokości osiągniętego w 2004 r. przychodu mając na uwadze, że stwierdzenie nierzetelności księgi nie stwarza automatycznie podstawy do ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej ale wówczas, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Sąd jest związany wskazanymi wyżej ocenami zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego i procesowego. Ocenami tymi związane były także organy. Nie są zatem uzasadnione zarzuty sformułowane w pkt 1, 3a, 3d i 3f skargi. Sąd już wcześniej uznał, że organy ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, odpowiadający rzeczywistości, mający pokrycie w zgromadzonych dowodach i uczyniły to nie naruszając przepisów proceduralnych. Niezależnie od wyrażonych we wcześniejszym wyroku ocen prawnych oraz treści art. 153 ppsa Sąd obecnie także uznaje, że organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i właściwej oceny prawnej . W świetle zebranych dowodów nie budzi wątpliwości, że skarżąca zatrudniała w 2004 r. co najmniej dwie osoby, wyżej wymienione, które na zlecenie prowadziły sprzedaż towarów należących do skarżącej. Zeznania powołanych w decyzjach świadków są zbieżne w zasadniczych kwestiach, logiczne, niesprzeczne i znajdują potwierdzenie w różnych okolicznościach sprawy, jak np. dotyczących potwierdzenia prowadzenia handlu w różnych miejscach Łodzi w tym samym czasie. Świadkowie podawali zbieżnie różne szczegóły dotyczące zatrudnienia u skarżącej, dostarczania towaru, środka transportu, miejsc prowadzenia handlu, otrzymywanego wynagrodzenia oraz osiąganych obrotów. Organ podatkowy miał więc podstawę do stwierdzenia, że skarżąca prowadziła działalność handlową w znacznie większym zakresie, zatrudniając inne osoby i nie ewidencjonując znacznej części obrotów w księdze przychodów i rozchodów, a zatem miał prawo do zakwestionowania rozliczeń wynikających z księgi. Nie są też uzasadnione zarzuty związane ze sposobem ustalenia podstawy opodatkowania. Organy wykazały, że dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, jednakże określanie tej podstawy poprzez szacowanie jest możliwe wtedy, gdy nie ma możliwości uzupełnienia danych z księgi innymi dowodami (art. 23 § 2 Op.). Ustawodawca uznał bowiem, że w pierwszej kolejności należy dążyć do zgromadzenia dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Katalog tych dowodów nie jest ograniczony. W związku z tym organy miały podstawę do ustalenia przychodu ze sprzedaży towarów handlowych i części kosztów uzyskania tych przychodów - związanych z wynagrodzeniem pracowników, na podstawie przeprowadzonych dowodów, a więc zeznań świadków. Świadkowie podawali minimalne i maksymalne obroty dzienne oraz wysokości własnych wynagrodzeń odpowiadające ułamkowi (10%) obrotu. Nie ma podstaw do kwestionowania wiarygodności tych zeznań. Przyjęcie dziennych obrotów w kwotach minimalnych jest niewątpliwie korzystne dla skarżącej, bowiem z logicznej oceny zeznań świadków wynika, że obroty były wyższe, bliższe wartościom średnim. Przyjęcie wysokości obrotów w kwotach minimalnych determinowało przyjęcie wypłacanych pracownikom wynagrodzeń w kwotach minimalnych, zgodnie z ich zeznaniami. Skoro zatem możliwe było ustalenie powyższych elementów podstawy opodatkowania na podstawie dowodów-zeznań świadków, to działanie organów było zgodne z art. 23 § 2 Op. Dodatkowo można wskazać, że wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika J.S. z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. Powyższa decyzja wydana została na skutek ustalenia w toku postępowania kontrolnego, że J.S. zlecała M.G. i S.G. prowadzenie sprzedaży towarów. Wyrok jest prawomocny. J.S. nie wnosiła skargi kasacyjnej. Nie jest uzasadniony zarzut z pkt 3c skargi. Dowody zgromadzone w toku postępowania nie pozwalały na ustalenie wszystkich elementów podstawy opodatkowania. Z zeznań świadków nie wynikało jakie były koszty zakupu towarów sprzedawanych później przez pracowników i nie było innych dowodów na tę okoliczność. Wobec tego ten element podstawy opodatkowania musiał być oszacowany i w decyzji uczyniono to prawidłowo poprzez porównanie do kosztów zakupu wykazanych w księdze. Należy jednak zwrócić uwagę, że zastosowana przez organ metoda szacowania nie odpowiada metodzie kosztowej opisanej w art. 23 § 3 pkt 5 Op., na który to przepis Dyrektor UKS powołał się w decyzji z [...]. Z przepisu tego wynika bowiem, że metoda kosztowa polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem udziału wskaźnika tych kosztów w obrocie. Szacowana jest zatem wysokość obrotu w sytuacji posiadania informacji o wysokości poniesionych kosztów oraz informacji o stosunku kwoty kosztów do kwoty obrotu. Stan faktyczny ustalony w rozpatrywanej sprawie nie odpowiada treści powyższego przepisu. Szacowaniu nie podlegał obrót, bowiem jego wysokość została już ustalona na podstawie zeznań świadków. Szacowaniu podlegała część kosztów związana z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży towarów handlowych, a mianowicie koszty zakupu towarów handlowych. W decyzji błędnie zatem powołano art. 23 § 3 pkt 5 Op. Jednakże błąd ten nie miał wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem ocenić, że zastosowana metoda, polegająca na oszacowaniu jednego elementu podstawy opodatkowana-kosztu zakupu towarów handlowych na podstawie znanego wskaźnika udziału kosztów w obrocie (przychodzie), ustalonego na podstawie danych ujawnionych w księdze, jest tzw. innym sposobem oszacowania podstawy opodatkowania, przewidzianym w art. 23 § 4 Op. Ważne jest jednak to, że wybrany przez organ sposób szacowania powoduje, że rezultat operacji zbliża uzyskany wynik w możliwie dużym stopniu do rzeczywistości, co jest zgodne z art. 23 § 5 Op. Skoro bowiem wysokość przychodów została przez organ ustalona na podstawie zeznań świadków i nie był kwestionowany wynikający z danych z księgi przychodów i rozchodów wskaźnik udziału kosztów zakupu towarów handlowych w udokumentowanych przez skarżącą przychodach ze sprzedaży tych towarów, to właśnie zastosowanie tego sposobu jest racjonalne i logiczne. Nie było potrzeby szacowania także wysokości obrotu (przychodu), bo jego wysokość została ustalona na podstawie innych niż księga dowodów. Można też dodać, że organ pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego inne metody szacowania nie były odpowiednie i Sąd akceptuje to wyjaśnienie. W rezultacie nie są także uzasadnione zarzuty podniesione w pkt 2, 3b, 3e skargi. W ocenie Sądu w ramach tzw. innych sposobów szacowania podstawy opodatkowania, przewidzianych w art. 23 § 4 Op., możliwy jest do zastosowania także sposób polegający na szacunkowym ustaleniu wysokości kosztów zakupu towarów handlowych przy znanej wysokości obrotu (przychodu ze sprzedaży) i udziału kosztów zakupu w obrocie (przychodzie). Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ppsa. (MSi)