I SA/Łd 1194/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 1194/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia spółce z o.o. A. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu: za styczeń 2007 r. w wysokości 356.949 zł, za luty 2007 r. w wysokości 381.541 zł, za marzec 2007 r. w wysokości 373.220 zł, za kwiecień 2007 r. w wysokości 291.607 zł, za maj 2007 r. w wysokości 363.524 zł, za czerwiec 2007 r. w wysokości 299.604 zł, za lipiec 2007 r. w wysokości 189.550 zł, za sierpień 2007 r. w wysokości 368.470 zł, za wrzesień 2007 r. w wysokości 361.367 zł, za październik 2007 r. w wysokości 436.130 zł, za listopad 2007 r. w wysokości 393.716 zł, za grudzień 2007 r. w wysokości 482.494 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonego wobec skarżącej Spółki postępowania kontrolnego stwierdzono następujące nieprawidłowości: 1. zawyżono podatek naliczony za listopad 2007 r. poprzez odliczenie od podatku należnego podatku VAT w łącznej wysokości 30.800 zł wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez B.; 2. w ewidencji sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2007 r. niezasadnie opodatkowano sprzedaż usług kompletowania i składowania mebli eksportowych według stawki 0 % zamiast stawką 22% jako sprzedaż krajową; Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu świadczonych usług w poszczególnych miesiącach 2007 r. we wskazanych w decyzji kwotach; 3. Spółka w swojej dokumentacji nie posiada wszystkich dowodów, które jednoznacznie potwierdzają, że towary będące przedmiotem wykazanych przez stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju; tym samym Spółka nie spełniała warunku zastosowania stawki podatku 0% od wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę organ kontroli skarbowej w dniu [...] czerwca 2011 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Pismem z dnia 19 grudnia 2012 r. Spółka reprezentowana przez prokurenta M. L. wniosła odwołanie od powyższej decyzji z wnioskiem o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W wyniku rozpatrzenia środka zaskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., w oparciu o przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., po zebraniu dodatkowych dowodów i dokonaniu oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wydał w dniu [...] grudnia 2012 r. decyzję, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji ponownie stwierdził następujące nieprawidłowości: 1. zawyżenie podatku naliczonego za listopad 2007 r. poprzez odliczenie od podatku należnego podatku VAT w łącznej wysokości 30.800 zł wynikającego faktur korygujących o wskazanych numerach, wystawionych przez B.; korekty polegały na zwiększeniu cen zakupu 1.400 sztuk szkieletów do produkcji mebli o 100 zł każdy, tj.: -1338 szt. szkieletów funki 2p automat - na szkielety funki 2p sklejka, 2 szt. szkieletów funki 2p korpus - na korpus funki 2p sklejka, 60 szt. szkieletów funki 2p bez boków - na szkielety funka 2p sklejka bez boków. W odniesieniu do powyższej nieprawidłowości podniesiono, że organ kontroli skarbowej uznał, iż faktury korygujące nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Wobec czego w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - zdaniem organu pierwszej instancji - nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego. Wyjaśniono, że w ocenie organu pierwszej instancji Spółka nie dokonała zakupu szkieletów funka wykonanych ze sklejki, a wartość przedmiotowych korekt pokrywa zobowiązanie R. K. wobec Spółki z tytułu zakupu nieruchomości. 2. w ewidencji sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2007 r. niezasadnie opodatkowano wykazaną sprzedaż usług kompletowania i składowania mebli eksportowych według stawki 0 % zamiast stawki 22% jako sprzedaż krajową; W zakresie tej nieprawidłowości podniesiono, że zdaniem organu pierwszej instancji świadczoną usługę Spółka błędnie opodatkowała stawką podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, kwalifikując ją jako usługę związaną bezpośrednio z eksportem towarów. Postępowanie wyjaśniające wykazało, że Spółka w badanym okresie nie posiadała zawartych umów składowania w formie pisemnej. Przedmiotem usługi było składowanie i kompletowanie mebli wyprodukowanych na konkretne zamówienie. Meble w oczekiwaniu na transport były składowane w magazynie. Wynagrodzenie za świadczoną usługę było uzależnione od ilości mebli zajmujących powierzchnię magazynową oraz czasu oczekiwania na załadunek. Wszelkie ustalenia dotyczące obciążenia kontrahenta za usługę składowania i kompletowania mebli miały formę ustną bądź mailową. Spółka nie potrafi przyporządkować tych usług do konkretnych faktur sprzedaży. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu świadczonych usług w poszczególnych miesiącach 2007 r. 3. Spółka w swojej dokumentacji nie posiada wszystkich dowodów, które jednoznacznie potwierdzają, że towary będące przedmiotem wykazanych przez stronę wewnątrzwspółnotowych dostaw zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Tym samym Spółka nie spełniała warunku zastosowania stawki podatku 0% od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka w swoich ewidencjach sprzedaży ujęła wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług wobec 27 faktur VAT. Do transakcji tych Spółka posiada specyfikacje do danej faktury ze wskazaniem kraju rozładunku: Dania, Szwecja, Finlandia, Cypr, Holandia. Spółka nie przedłożyła dodatkowych dokumentów- w świetle art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, które posłużyły jej do zastosowania wobec powyższych faktur sprzedaży stawki podatku VAT 0%. Do wyszczególnionych faktur sprzedaży podatnik nie posiada listów przewozowych CMR, potwierdzeń odbioru towaru przez ostatecznego odbiorcę. Zdaniem organu, Spółka nie wypełniła warunku określonego w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług do zastosowania 0% stawki VAT do transakcji wewnątrzwspółnotowych, ponieważ przed złożeniem deklaracji podatkowej Spółka nie była w posiadaniu - podobnie jak w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego - dowodów, które potwierdziłyby faktyczny wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Ponadto Spółka nie przedstawiła w toku postępowania dokumentów dodatkowych wymienionych w art. 42 ust. 11 ustawy. Oznacza to, w opinii organu, iż dostawy wyszczególnione w wykazanych fakturach winny być wykazane w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 jako dostawa na terytorium kraju ze stawką opodatkowania 22% (art. 41 ust. 1 ustawy), zgodnie z postanowieniami art. 42 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1-3 oraz ust. 11 i 12, art. 27 ust. 1 w związku z ust. 2 oraz art. 28, art. 29 ust. 1 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 21 oraz art. 83 ust. 2, art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: - art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie w sposób dokładny oraz wyczerpujący stanu faktycznego oraz ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób wykraczający poza granicę swobodnej oceny dowodów. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności podniósł, że w dniu 12 grudnia 2012 r. bieg terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. uległ zawieszeniu wobec wszczęcia postanowieniem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dodano, że przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia strona została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym i bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące objęte zaskarżoną decyzją - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - został skutecznie zawieszony. Przechodząc do meritum organ II instancji podniósł, że istotą sporu w pierwszej kwestii przedmiotowej sprawy jest możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur korygujących niedokumentujących faktycznych transakcji. Po przeprowadzeniu szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego za prawidłowe uznano stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zgodnie z którym Spółka nie dokonała zakupu szkieletów funka wykonanych ze sklejki, a wartość przedmiotowych korekt pokrywa zobowiązanie R. K. wobec Spółki z tytułu zakupu nieruchomości. Mając na uwadze powyższe przytoczono treść art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, z 2004 r. Nr 54. poz. 535 ze zm.) i stwierdzono, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie podmiotu wskazanego jako sprzedawca na fakturach korygujących nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, stosownie do regulacji art. 19-21 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zauważono również, że istotne znaczenie dla spornego w przedmiotowej sprawie zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest bowiem na podstawie faktur (faktur korygujących), które muszą spełniać określone warunki. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że istotnym dla zachowania prawa do odliczenia jest fakt, że otrzymane przez nią faktury korygujące dotyczą zakupu towarów od B. i dokumentują dostawy towarów zafakturowane pierwotnie w błędnej kwocie, co znajduje potwierdzenie w przedłożonym oświadczeniu W. K. reprezentującego B., stwierdzono, iż są one bezzasadne. Za nietrafne zatem uznano zarzuty naruszenia prawa materialnego, które sprowadzały się do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w rezultacie czego Spółka pozbawiona została prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących wystawionych przez B.. Przedstawiając ustalenia postępowania dowodowego w świetle orzecznictwa TSUE uznano, że otrzymane przez stronę sporne faktury są fakturami wystawionymi nierzetelnie i dodatkowo dokumentami podrobionymi, czyli w istocie swej nie są fakturami VAT. W konsekwencji nie może nastąpić utrata prawa do odliczenia w sytuacji, kiedy nie zostały spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w VI Dyrektywie, albowiem prawo, które nie powstało nie może zostać utracone. Reasumując pierwszy wątek niniejszej sprawy zważono, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy o VAT faktury korygujące wystawione przez B. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przechodząc do drugiej kwestii spornej między stronami organ wskazał, że w ewidencji sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2007 r. dotyczącej eksportu niezasadnie wykazano i opodatkowano sprzedaż usług kompletowania i składowania mebli według stawki 0 % zamiast stawki 22% jako sprzedaż krajową. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, treść zaskarżonej decyzji oraz argumentację strony zawartą w złożonym odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, jaki charakter miały wykonywane przez Spółkę czynności na rzecz kontrahentów, tj. czy miały charakter świadczeń złożonych (stanowiły element dokonanego przez Spółkę eksportu towarów oraz WDT), czy też podlegały odrębnemu opodatkowaniu. W przypadku zaś stwierdzenia, że Spółka wykonywała czynności złożone, koniecznym będzie ustalenie relacji pomiędzy elementami składowymi tych czynności, tj. stwierdzenie, która z czynności miała charakter podstawowy (zasadniczy), a które miały jedynie charakter pomocniczy. Wyjaśniono dalej, że podstawową działalnością prowadzoną przez Spółkę w okresie będącym przedmiotem kontroli była produkcja mebli tapicerowanych. Spółka dokonywała dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów. W rejestrze sprzedaży (C) Spółka zaewidencjonowała faktury VAT dokumentujące usługi "kompletowania i składowania mebli eksportowych", wobec których zastosowano stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. usługi te zostały uwzględnione w poz. 31 - eksport towarów. Spółka oprócz faktur VAT nie wystawiała żadnych dokumentów dotyczących składowania. Podkreślono, że postępowanie wyjaśniające wykazało, że usługi w istocie dotyczyły składowania w magazynie mebli oczekujących na wysyłkę (przechowywania). Organ pierwszej instancji dwukrotnie zwracał się do Spółki o przyporządkowanie poszczególnych faktur do faktur sprzedaży. Spółka konsekwentnie twierdziła, że wartość tych czynności należy włączyć do eksportu towarów, a nie traktować oddzielnie. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji Spółka twierdziła, że dostawa towarów oraz wykonywanie czynności związanych ze składowaniem i kompletowaniem mebli będących przedmiotem takiej dostawy należy uznać za jedno "całościowe" świadczenie, tj. eksport towarów i opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 0%. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przyporządkowanie czynności przechowywania w magazynach Spółki sprzedanych mebli do eksportu, czy transakcji wewnątrzwspólnotowych - na tym etapie postępowania - nie ma znaczenia dla rozważań w przedmiocie, czy dana czynność ma charakter świadczenia złożonego, czy też nie. Wyjaśniono, że kwestią pozostającą poza sporem jest fakt, że Spółka wystawiała odrębne faktury VAT dokumentujące dostawy mebli i świadczenia usług "składowania i kompletowania mebli eksportowych". Spółka nie posiadała zawartych umów składowania w formie pisemnej. Postępowanie wyjaśniające w tym zakresie wykazało, że na usługę składowania i kompletowania mebli zawarta była ustna umowa. Z akt sprawy wynika, że na podstawie ustnych uzgodnień została sporządzona dokumentacja podatkowa na podstawie przepisów art. 9a ustawy o podatku od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. dotycząca transakcji z podmiotami powiązanymi. Z dokumentacji tej wynika m.in., że koszty magazynowania obciążają każdą że stron. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. sporne czynności stanowią odrębne usługi względem dostawy towarów, o czym świadczą względy formalne, tj. treść dokumentacji łączącej obie strony, odrębnie wystawione faktury za poszczególne transakcje, ustne umowy dotyczące rozliczeń za czynność składowania, sposób ustalania wynagrodzenia. Zdaniem organu II instancji wykonywane przez Spółkę czynności nie mają charakteru świadczenia złożonego, tj. takiego, na które składają się dwie lub więcej czynności mających prowadzić do określonego efektu gospodarczego. Efekt gospodarczy nastąpił w momencie sprzedaży towarów. Wskazując na treść rozstrzygnięć TSUE stwierdzono, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia W związku z powyższym stwierdzono, że "usługi kompletowania i składowania mebli eksportowych" stanowią odrębne świadczenia od dostaw towarów (eksportu lub WDT). Podzielono pogląd organu pierwszej instancji, zgodnie z którym miejscem świadczenia usługi składowania i kompletowania jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę. Ze względu na to, że siedziba Spółki jest w Polsce, to usługi te podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Powołując się na art. 27 ustawy VAT i regulacje unijne podniesiono, że - skoro "usługi kompletowania i składowania mebli eksportowych" (przechowywania) stanowią odrębne świadczenia od dostaw towarów (eksportu lub WDT), a usługobiorca miał prawo do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel - zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości. Miejscem położenia nieruchomości jest Polska, zatem zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT sporne usługi podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22%. Przechodząc do kolejnego elementu spornego sprawy, czyli spełnienia przez Spółkę A. warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, których wykazanie wykonania ciąży na podatniku, przypomniano, że organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do zastosowania stawki 0% w stosunku do dostaw udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz dwóch firm duńskich: D. i E. oraz jednej firmy szwedzkiej F., w związku z uznaniem tych dostaw za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Organ pierwszej instancji, powołując się na przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że strona nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów (mebli) do odbiorcy. Powołując się na art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów podniesiono, że w przypadku, gdy dokumenty jednoznacznie nie potwierdzają wymaganych informacji, tj. dostarczenia towaru do nabywcy w innym kraju członkowskim, za dowody takie mogą być uznane inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, w szczególności te wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług W ocenie organu II instancji, aby daną transakcję można było uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów muszą być spełnione zarówno warunki o charakterze materialnym, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na konkretnego nabywcę, faktyczny i potwierdzony stosownymi dokumentami wywóz towarów z terytorium Polski w ramach tej dostawy na terytorium innego kraju członkowskiego UE, a także warunki o charakterze formalnym, tj. rejestracja nabywcy towarów i wskazanie numeru identyfikacyjnego w fakturze dokumentującej dostawę towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie jest wystarczające - dla skorzystania z preferencyjnej stawki VAT - jedynie uwidocznienie na fakturze VAT danych nabywcy posiadającego numer nadany przez inne państwo członkowskie. Natomiast istotnym warunkiem jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na rzecz tego nabywcy, posiadanie przez tego konkretnego nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego, podanie tego numeru na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz fizyczne przemieszczenie towarów w ramach tej dostawy towarów z Polski do innego kraju członkowskiego. Podkreślono, że dopiero bezwzględne spełnienie tych warunków pozwala na stosowanie 0% stawki VAT przez dostawcę przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku przez nabywcę w ramach WNT. Wskazano, że fakt, iż towar dostarczony został do innego kraju członkowskiego niż kraj siedziby nabywcy, nie jest przeszkodą w zakwalifikowaniu dostawy do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jednakże zastosowanie do tej dostawy stawki 0% jest uzależnione od tego, czy dana dostawa została dokonana na warunkach określonych w ustawie, jak również, czy Spółka posiada dokumenty, które mogą łącznie stanowić potwierdzenie otrzymania towaru przez nabywcę. Podniesiono, że Spółka A. w odniesieniu do 27 zakwestionowanych dostaw (wymienionych na str. 14-15 decyzji organu pierwszej instancji) na rzecz 2 firm duńskich (D. i E.) i 1 firmy szwedzkiej (F.) przedłożyła jako dowody potwierdzające dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: - faktury VAT; - specyfikacje do faktur; - dowody zapłaty - kompensaty. Wyjaśniono, że w toku postępowania odwoławczego Spółka przedłożyła również pisma (w wersji polskiej i angielskiej) dwóch firm duńskich (D. i E.), w których stwierdzono, że "firma potwierdza, że towar z następujących faktur (...) został dostarczony do ostatecznego miejsca przeznaczenia". Zdaniem organu z powyższych pism wynika, że kilka lat po zawarciu spornych transakcji dwie firmy duńskie potwierdzają dostarczenie towarów do miejsca ich przeznaczenia, tj. w Danii, Szwecji, Finlandii, Holandii i na Cyprze - bez wskazania adresu dostawy. Z oświadczeń tych nie wynika, gdzie kontrahenci zagraniczni Spółki towar otrzymali, tj. czy w kraju, czy poza jego granicami w innym państwie członkowskim. Należy również zwrócić uwagę na fakt, że na pismach znajdują się pieczątki D. i E. i podpisy, nie wiadomo jednak czy są to podpisy osób (osoby) upoważnionych do składania w imieniu tych firm oświadczeń woli. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że dowody zaoferowane przez Spółkę stanowią wykaz wszystkich zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur, a nie potwierdzenie odbioru towarów przez firmy duńskie. Ponadto, w ocenie organu, pisma te mają znikomą wartość dowodową, gdyż zostały stworzone dla pozoru, po to aby uwiarygodnić nieistniejący stan faktyczny. W związku z powyższym wskazano, że dowodów przedłożonych przez Spółkę A. nie można uznać za dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem dostaw opuściły terytorium kraju, a jedynie potwierdzają fakt zawarcia transakcji (faktury VAT) oraz wygaśnięcia zobowiązań poprzez kompensatę. Powołując się na orzecznictwo TSUE zważono, że żaden z przedłożonych przez Spółkę A. dokumentów nie wykazuje, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium Danii, Szwecji, Finlandii, Holandii i na Cyprze. Z dowodów zaoferowanych przez Spółkę wynika, że towar został sprzedany i nabywca uiścił cenę. W ocenie organu II instancji żaden natomiast nie potwierdza okoliczności opuszczenia w wyniku tych transakcji terytorium Polski i odbioru towaru na terytorium innego kraju Unii Europejskiej, w szczególności w Danii, Szwecji, Finlandii, Holandii i na Cyprze. Podkreślono, że w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych transakcji Spółka nie przedłożyła kopii Międzynarodowego Samochodowego Listu Przewozowego (CMR), pomimo iż w odniesieniu do pozostałych wewnątrzwspólnotowych transakcji takie dokumenty posiadała. Przedmiotem sprzedaży były meble, a więc w odniesieniu do zakwestionowanych 27 transakcji Spółka również powinna bez problemu dysponować dokumentami wykazującymi charakter tej dostawy. Spółka nie przedstawiła również dokumentów dodatkowych wymienionych w art. 42 ust. 11 ww. ustawy o VAT. Zdaniem organu drugorzędną kwestią jest fakt wygaśnięcia zobowiązania z tytułu dostaw towarów wymienionych w ww. fakturach VAT, bowiem nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym wywiezienie z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium Danii, Szwecji, Finlandii, Holandii i na Cyprze, zapłata poprzez kompensatę, zwłaszcza że E. jest wspólnikiem Spółki A. i posiada całość udziałów Spółki. Podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionują, iż miała miejsce dostawa towarów, ale z uwagi na niewykazanie, że towary zostały w wyniku spornych czynności wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium Danii, Szwecji, Finlandii, Holandii i na Cyprze uznają, że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów objęta stawką 0%, co w konsekwencji powoduje obowiązek zastosowania stawki krajowej do towarów objętych tymi dostawami. Mając na uwadze przestawione braki w dokumentacji wyjaśniono, że strona postępowania podatkowego dążąc do wykazania, że ustalenia poczynione w toku tego postępowania są niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym powinna nie tylko wskazać środki dowodowe potwierdzające jej stwierdzenia, lecz również współdziałać z organem prowadzącym postępowanie w wyjaśnieniu rzeczywistego przebiegu dokonywanych przez nią transakcji gospodarczych w celu umożliwienia organowi prowadzącemu postępowanie wypełnienia wynikającego z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2013 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę A.. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1-3 oraz ust. 11 i 12, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają. zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a także naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania podmiotów do organów podatkowych. W opinii Spółki organ nie miał podstaw do zakwestionowania stosowanej przez nią 0% stawki podatku VAT dla wskazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, gdyż dowody, które Spółka posiada w jej opinii jednoznacznie potwierdzają, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zostały wywiezione z terytorium kraju oraz dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Do dokumentów posiadanych i przedstawianych organom podatkowym przez Spółkę należą w szczególności: kopie faktury sprzedaży; specyfikacje z pieczątką kontrahenta będące potwierdzeniem, że towary będące przedmiotem WDT zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia; dowody dotyczące rozliczenia wynagrodzenia za sprzedane towary, w szczególności rachunki bankowe oraz dokumenty dotyczące kompensaty; oświadczenia kontrahentów, potwierdzające, że towar dotarł do ostatecznego miejsca przeznaczenia. Zdaniem Spółki specyfikacje do faktur dokumentujących dokonane dostawy towarów były każdorazowo potwierdzane przez kontrahentów w momencie otrzymania towarów przez ostatecznego nabywcę. W odniesieniu do każdej dostawy towarów Spółka jest również w posiadaniu kopii faktury dokumentującej WDT oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, na której każdorazowo widnieje podpis osoby reprezentującej nabywcę wraz z firmowym stemplem. W opinii Spółki posiadane przez nią dokumenty wskazane powyżej potwierdzają, iż towar będący przedmiotem transakcji każdorazowo dostarczony został do odbiorcy ostatecznego na terenie innego kraju Unii Europejskiej niż Polska, co konsekwentnie oznacza, iż Spółka była uprawniona do zastosowania właściwej dla WDT stawki 0% VAT z tytułu omawianych dostaw. Z uwagi na fakt, iż w czasie postępowania organy podatkowe kwestionowały prawo Spółki do skorzystania z prawa do zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do udokumentowanych dostaw, Spółka przedstawiła oświadczenia kontrahentów (nabywców towarów), w których potwierdzili oni, iż towary będące przedmiotem transakcji dostarczone zostały do miejsca ich ostatecznego przeznaczenia znajdującego na terenie innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej. W opinii Spółki treść oświadczeń w połączeniu z pozostałymi dokumentami, którymi dysponuje Spółka, dowodzi w sposób bezsprzeczny, iż towary będące przedmiotem dostawy dostarczone zostały do miejsca ich ostatecznego przeznaczenia. Wskazano następnie, że oświadczenia w dwóch wersjach językowych sporządzone zostały przez Spółkę po odpowiednich ustaleniach z kontrahentami (stąd miejscowość W. na oświadczeniach), a następnie wysłane do Spółek duńskich, gdzie zostały one podpisane przez osoby uprawnione do składania wyjaśnień w ich imieniu oraz na podstawie dokumentów posiadanych przez te podmioty. Oświadczenia zostały przygotowane na podstawie "informacji biznesowych", które zostały potwierdzone przez duńskich kontrahentów na podstawie posiadanej dokumentacji (w szczególności dokumentów potwierdzających fakt otrzymania zapłaty za towary będące przedmiotem transakcji przez duńskie podmioty od ostatecznych odbiorców, informacje ostatecznych odbiorców potwierdzających otrzymanie towaru). Adres ostatecznej dostawy towarów wskazany został w treści poszczególnych faktur dokumentujących ich dostawę, a w omawianym oświadczeniu wyraźnie zostało wskazane, że "towar został dostarczony do ostatecznego miejsca przeznaczenia", tj. odpowiednio na terytorium Danii, Szwecji, Finlandii, Holandii oraz Cypru. Spółka podkreśliła, iż powyższe oświadczenia mają, jej zdaniem, charakter dowodu potwierdzającego wywiezienie towarów z terytorium Polski, który łącznie z pozostałymi dowodami posiadanymi przez Spółkę potwierdza prawo do zastosowania 0% VAT w odniesieniu do zakwestionowanych dostaw. W szczególności wspomniane oświadczenia nie zostały tak, jak to błędnie sugeruje organ odwoławczy "stworzone dla pozoru po to, aby uwiarygodnić nieistniejący stan faktyczny". Stwierdzenie takie jest bezpodstawne i rażąco narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wykazaną w art. 121 Ordynacji, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Spółki, jest ona w posiadaniu dokumentów, które łącznie potwierdzają fakt dokonania dostawy oraz dostarczenia towarów na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Ponadto Spółka podniosła, że omawiana transakcja stanowiła dla potrzeb rozliczenia podatku VAT tzw. "transakcję łańcuchową". Powyższe oznacza, iż Spółka dokonała sprzedaży towarów na rzecz spółek duńskich, które następnie dokonały dalszej sprzedaży na rzecz odbiorców ostatecznych. Transport towarów odbywał się jednak bezpośrednio pomiędzy Spółką a ostatecznym odbiorcą, przy czym Spółka nie ma bezpośrednich kontaktów biznesowych z ostatecznym odbiorcą. W związku z tym Spółka nie jest w stanie przedstawić np. oświadczenia o odbiorze towarów od ostatniego nabywcy. Może jedynie posłużyć się (co też uczyniła) oświadczeniami od podmiotów, którym ten towar sprzedała, wierząc, że oświadczenie to zostało sporządzone na podstawie odpowiednich dokumentów, posiadanych przez spółki duńskie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - zdaniem Spółki - nie ma zatem prawa kwestionować autentyczności przedstawionego oświadczenia otrzymanego od podmiotów duńskich ani też jego treści. Zdaniem Spółki posiada ona wystarczające dowody, z których wynika, że towary będące przedmiotem transakcji opuściły terytorium Polski i dotarły do ostatecznego nabywcy, a fakt ten został potwierdzony zarówno na specyfikacjach jak i w złożonym oświadczeniu, w którym spółki duńskie potwierdziły, że towar dotarł do ostatecznego miejsca przeznaczenia. W opinii Spółki powyższe dokumenty w sposób jednoznaczny świadczą, że towary będące przedmiotem omawianej transakcji dostarczone zostały do finalnego ich odbiorcy poza terytorium Polski. Spółka ma bowiem dwa dokumenty spośród wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, tj. kopię faktury oraz specyfikację sztuk ładunku z pieczątką kontrahenta będącą potwierdzeniem, że towary będące przedmiotem WDT zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia, zaś jako dodatkowe dokumenty posiada ona dokumenty wskazane w ust. 11, tj. dokument potwierdzający zapłatę za towar, korespondencję handlową z nabywcą (w postaci oświadczeń). Ponadto - zdaniem Spółki - nieuprawniona jest sytuacja, w której polskie władze nie otrzymując odpowiedzi od duńskich władz skarbowych (gdyż na gruncie duńskich przepisów mogą być kontrolowane dokumenty oraz księgi za 3 ostatnie lata) wyciąga wnioski odnośnie konsekwencji na gruncie podatku VAT w Polsce. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez Spółkę duńskie podmioty są chętne do współpracy i przedstawienia dodatkowych dokumentów (co zdaniem Spółki nie jest w tym przypadku konieczne, gdyż posiada ona wystarczające dokumenty do zastosowania 0% VAT) potwierdzających, że towary, będące przedmiotem dostawy dokonywanej przez Spółkę dotarły do ostatecznego miejsca przeznaczenia. Zgodnie z otrzymanymi informacjami podmioty duńskie mogą w późniejszym terminie przedstawić stosowne dokumenty. Natomiast na żadnym etapie postępowania nie poproszono Spółki o przedstawienie dowodów/dokumentów, z których miałoby wynikać, że oświadczenie zostało podpisane przez właściwe osoby. Spółka nie była świadoma, że organy podatkowe kwestionują prawdziwość/autentyczność przedstawionego oświadczenia. Organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie, dlaczego kwestionuje autentyczność omawianego oświadczenia, czym zdaniem Spółki naruszył art. 210 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki nie ma również podstaw do zakwestionowania stosowanej przez Spółkę 0% stawki VAT w przypadku dodatkowego obciążenia związanego ze "składowaniem oraz kompletowaniem mebli" będących przedmiotem eksportu bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), gdyż całość omawianej transakcji należy potraktować jako jedno kompleksowe świadczenie, tj. dostawę towarów. Spółka wyjaśniła, jak to czyniła już wielokrotnie podczas poprzednich etapów postępowania, że realnie była to forma obciążenia kontrahenta (która mogła się pojawić, lecz nie musiała) w związku z nieterminowym odbiorem towarów, koniecznością oczekiwania na wysyłkę, itd. Omawiana czynność nie stanowiła zdaniem Spółki odrębnej czynności/usługi. W kontekście powyższego Spółka wskazuje, iż w przypadku gdy dwie lub więcej czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie (co zdaniem Spółki ma miejsce w tym przypadku), to nie należy ich sztucznie dzielić. Zatem konsekwencje powstające na gruncie VAT w związku z daną transakcją powinny być określane dla omawianego świadczenia jako całość (w tym przypadku tak jak dla eksportu, czy też WDT). Powyższe twierdzenie zostało potwierdzone - zdaniem Spółki - jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przez Sąd Najwyższy, który w tezie wydanego wyroku z dnia 21 maja 2002 r. o sygn. III RN 66/01 wskazał, że: "Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką podatku od towarów i usług". W opinii Spółki charakter czynności "kompletowania oraz składowania towarów", jest elementem dodatkowym do dostawy towarów stanowiącej ekonomiczny cel zawartej transakcji. Spółka wskazała, iż w jej opinii kwestionowany związek ma charakter znaczący, co potwierdzone zostało przez R. K. w protokole przesłuchania świadka z dnia 27 stycznia 2011 r. W opinii Spółki "składowanie oraz kompletowanie mebli" przed ich późniejszą dostawą jest czynnością, która ma charakter poboczny i bardzo ściśle związany z późniejszą dostawą towarów, która to dostawa stanowi główny cel świadczenia na rzecz kontrahenta. Oddzielenie omawianych czynności "składowania i kompletowania mebli" od dostawy gotowych mebli, stanowiącej główny cel transakcji, miałoby charakter sztuczny i zniekształcałoby w opinii Spółki obraz przeprowadzanej transakcji. Kontrahent zamawiając gotowe meble nie ponosi żadnych dodatkowych korzyści z tytułu przechowywania przez Spółkę towarów/mebli będących przedmiotem późniejszej dostawy, bowiem przechowywane były one jedynie do momentu zebrania całości zamówienia. Innymi słowy odbiorca zainteresowany jest jedynie czynnością stanowiącą esencję omawianej transakcji, którą jest dostawa mebli. Celem kontrahenta - zdaniem Spółki - nie jest nabycie jakiejkolwiek "usługi" związanej z magazynowaniem. Jego celem jest nabycie towarów. Dodatkowe obciążenie kontrahenta za "składowanie i kompletowanie mebli" występowało sporadycznie (nie we wszystkich przypadkach), jedynie wówczas gdy kontrahent opóźniał się z terminowym odebraniem mebli, czy konieczne było zorganizowanie całej wysyłki w późniejszym terminie. Reasumując podniesiono, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż omawiane czynności stanowią odrębne od dostawy towarów usługi opodatkowane 22% VAT. Spółka także podtrzymała swoje stanowisko, iż otrzymane przez nią faktury korygujące dotyczące zakupu towarów od B. dokumentują realną dostawę towarów zafakturowanych pierwotnie w błędnej kwocie i nie pozbawiają Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Zdaniem Spółki przedmiotowe faktury korygujące odzwierciedlały ustalenia stron transakcji poczynione w okresie objętym postępowaniem kontrolnym i dokumentowały dokonane dostawy towarów. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała oświadczenie W. K., reprezentującego B., potwierdzające, iż w kontrolowanym okresie elementy do szkieletów typu FUNKA 2P były wykonywane ze sklejki. Dodatkowo kontrahent Spółki oświadcza, iż wspomniane towary zostały pierwotnie zafakturowane w zaniżonej wysokości, gdyż pierwotna cena była przygotowana na podstawie starych kalkulacji. Sytuacja ta spowodowała konieczność wystawienia faktur korygujących. Przedmiotowe faktury korygujące, w ocenie Spółki, zostały wystawione zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W konkluzji skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 8 stycznia 2014 r. Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w skardze i przedstawiła przykładowe dokumenty przewozowe odnoszące się do wybranych faktur wystawionych przez Spółkę oraz faktury wystawione przez spółki duńskie na rzecz ostatecznych odbiorców z potwierdzeniem tychże nabywców, iż otrzymali towar. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 18 lutego 2014 r. podniósł, że stanowisko strony skarżącej zawarte w skardze i ww. piśmie nie zasługuje na uwzględnienie i nie zawiera nowych argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Natomiast w piśmie z dnia 14 marca 2014 r. organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony i załączył pismo skierowane przez organ kontroli skarbowej do skarżącej spółki i jej pełnomocnika informujące o zawieszeniu biegu tego terminu ze wskazaniem przyczyny wraz z dowodami jego doręczenia w dniu 12.12.2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, jak i racji prawnych przedstawionych przez organ w zaskarżonej decyzji, skarga jest nieuzasadniona, a tym samym nie zachodzi podstawa do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na jej wynik. Na wstępie stwierdzić należy, że Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności objętych zaskarżoną decyzją. Przede wszystkim podnieść trzeba, że Sąd aprobuje w całości pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (opubl. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że przyjęcie zróżnicowanych zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, w szczególności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym tworzone powinny być takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług, poprzez instytucję przedawnienia, byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę. Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to do wniosków nie dających się pogodzić z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do rozliczeń, w których rezultatem rozliczenia podatku od towarów i usług jest zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W tej sytuacji, jak zasadnie wskazał w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w przedmiotowej sprawie możliwość określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące okresu od stycznia do września 2007 r. zachodzi do dnia 31 grudnia 2012 r., natomiast od października do grudnia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Jednakże jak wskazano powyżej, bieg terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. uległ zawieszeniu. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2004 r. Nr 93, poz. 894 ze zm.), dalej O.p., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Z powyższego wyroku wynika a contrario, że jeśli najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. podatnik zostanie poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trafnie zauważył, że sąd konstytucyjny nie przesądził jaką formę ma przyjąć poinformowanie podatnika o wszczęciu ww. postępowań. W szczególności nie wskazał, że jedynym dopuszczalnym sposobem poinformowania podatnika o ich wszczęciu, jest ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 K.p.k.). W tej sytuacji należy przyjąć, że wystarczy, że organ podatkowy doręczy podatnikowi pisemną informację o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wskaże w nim kiedy i w związku z jakim niewykonanym zobowiązaniem podatkowym zostało ono wszczęte oraz że bieg terminu tego zobowiązania uległ zawieszeniu (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 867/11 (orzeczenie dostępne w bazie: www.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny oceniał art. 70 § 1 O.p. w kontekście zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdził m.in., że "...z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa." W kontekście ww. zasady uzasadniony jest wniosek, że najistotniejsze jest by podatnik najpóźniej z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, wiedział czy dane zobowiązanie uległo, czy też nie uległo przedawnieniu, a nie sposób w jaki dowie się o fakcie wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i związanego z tym zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Przedstawienie zarzutów w postępowaniu karnym stanowi dla podatnika informację, że staje się on podejrzanym o popełnienie przestępstwa (wykroczenia). Z punktu widzenia obowiązków podatkowych i konsekwencji podatkowych istotne natomiast jest, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i znowelizowanego brzmienia art.70 § 6 pkt.1 O.p., poinformowanie podatnika o konsekwencjach podatkowych niewykonania obowiązku podatkowego i wszczęcia z tego tytułu postępowania karnoskarbowego, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dopiero taka informacja pozwala bowiem stwierdzić, że podatnik z całą pewnością wie, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W rozpoznawanej sprawie powyższy warunek został spełniony. Pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. (k. 140 – 143 akt sądowych) organ kontroli skarbowej poinformował spółkę oraz jej pełnomocnika, że w dniu 12 grudnia 2012 r., zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kks w zb. Z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks oraz art. 6 § 2 kks dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. oraz że bieg terminu tych należności uległ zawieszeniu w dniu 12 grudnia 2012 r. Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (orzeczenie dostępne w bazie: www.nsa.gov.pl), gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność, czy podatnik o tym fakcie był zawiadomiony. NSA stwierdził, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Wśród okoliczności świadczących o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym NSA wskazał na: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u skarżącego w związku z tym dochodzeniem. Pogląd taki prezentowany jest także w wyrokach NSA : z dnia 16 października 2013 sygn. akt I FSK 485/13, I FSK 486/13; z dnia 4 grudnia 2012 r II FSK 867/11 (orzeczenie dostępne w bazie: www.nsa.gov.pl). Istotne dla powyższych rozważań jest także to, że w wyniku nowelizacji art.70 § 6 pkt.1 O.p. dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wobec powyższego, skoro bieg terminu został zawieszony, jak słusznie podniósł organ II instancji, to zaskarżona decyzja może zostać poddana merytorycznej ocenie. Odnosząc się zatem do meritum sprawy, wskazać należy, że spór sprowadza się do trzech kwestii, a pierwsza z nich dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur korygujących. Zdaniem strony faktury te dokumentują rzeczywiste czynności faktyczne, zaś zdaniem organu faktury nie dokumentują faktycznych transakcji. Sąd w tym sporze przyznał rację organowi. Ze stanu faktycznego wynika, że spółka A. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 30.800 zł z faktur korygujących VAT o numerach: [...],[...].[...],[...],[...].[...],[...],[...],[...],[...],[...].[...],[...],[...].[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...] z dnia [...] r. wystawionych przez B.. Korekty polegały na zwiększeniu cen zakupu 1.400 sztuk szkieletów do produkcji mebli o 100 zł każdy z uwagi na wykonanie ich ze sklejki i było to: - 1338 szt. szkieletów funki 2p automat - na szkielety funki 2p sklejka; - 2 szt. szkieletów funki 2p korpus - na korpus funki 2p sklejka; - 60 szt. szkieletów funki 2p bez boków - na szkielety funka 2p sklejka bez boków. W toku postępowania ustalono, że w standardzie produkcji skarżącej spółki występowały szkielety funki 2P automat wykonane z płyty wiórowej i potwierdzili to wszyscy przesłuchiwani świadkowie. Natomiast żaden z przesłuchiwanych świadków nie potwierdził wykonania szkieletów funki 2p sklejka. Spółka nie przedłożyła żadnych zamówień na model mebli, który miałby być wykonany poza standardem, tj. z materiału dużo droższego oraz w znacznej ilości (1338 sztuk), a ponadto żadna z osób ściśle związanych z produkcją mebli w B. nie pamięta, aby ten model był produkowany ze sklejki. Dodatkowo świadek M. B. zeznał, że ewentualna niezgodność dostawy z dowodem dostawy była natychmiast wyjaśniana, nieprawidłowości były wyjaśniane jeszcze przed wystawieniem faktury, a w przypadku zakwestionowanych faktur korygujących – jak wynika z zebranego materiału dowodowego – były one wystawione po pewnym czasie i nawet po uiszczeniu zapłaty za pierwotnie wystawione faktury. Przesłuchani świadkowie nie pamiętają dostawy szkieletów funki 2p sklejka i nie potrafią przypisać tej nazwy szkieletu do konkretnej modyfikacji, a postępowanie wykazało, że szkielety te podlegały kilkakrotnie ocenie zanim model z wykorzystaniem tych szkieletów w produkcji został sprzedany. Pierwsza weryfikacja dokonywana była przy zamówieniach, jednak tego dowodu Spółka nie posiada. W oparciu o zamówienia były dokonywane dostawy, lecz w dowodach WZ nie ma dopisku "sklejka". Następnie dowody dostawy były sprawdzane z fakturami. Postępowanie wykazało, iż dodatkowo M. B. sprawdzał dostawy z zamówieniem. Ponadto na dwa dni przed spisem z natury Spółka dokonywała przyporządkowania całego asortymentu pod inwentaryzację, po czym miała miejsce inwentaryzacja kwartalna kilkakrotnie sprawdzana. Korekty obejmowały inwentaryzację na 31.07.2007 r. Arkusz inwentaryzacyjny szkieletów na dzień 31.07.2007 r. uwzględniał między innymi szkielety funki 2P automat w ilości 60 szt. Świadek R. K. po okazaniu tego arkusza inwentaryzacyjnego zeznał, iż szkielet funki 2P automat wyszczególniony w poz. 177 spisu nie oznacza szkieletu funki 2P sklejka. Słusznie więc wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że gdyby w tym samym czasie były wykorzystywane te dwa konstrukcyjnie odrębne modele, to również uwzględnione byłyby w dwóch odrębnych pozycjach spisu, co nie miało miejsca. W związku z powyższym zasadnie, zdaniem Sądu, organy obu instancji uznały, że asortyment zakupu szkieletów funka wyszczególniony w spisie z natury na 31.07.2007 r. był zgodny ze stanem rzeczywistym, a przedmiotowe korekty faktur zakupu szkieletów na łączną kwotę wartości netto 140 000 zł, podatek VAT w wysokości 30.800 zł, nie miały faktycznie miejsca. Przy czym dodać należy, że zakwestionowane faktury korygujące objęły szkielety funka 2P automat na szkielety funki 2P sklejka w ilości 1338 sztuk, co stanowi około 50% zakupu dokonanego w tym czasie, korpus funki 2p automat na sklejkę w ilości 2 sztuki, a szkielet funki 2P bez boków na szkielet funki 2p sklejka w ilości 60 sztuk, co stanowi ponad 90% zakupionego modelu. W tym stanie rzeczy tak duże ilości zakupionych towarów poza standardem nie mogłyby zostać niezauważone przez świadków będących pracownikami techniczno-produkcyjnymi. Zasadnie zatem organy stwierdziły, że skarżąca spółka nie dokonywała zakupów szkieletów funka wykonanych ze sklejki, czyli materiału droższego. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika podatku od towarów i usług kwoty podatku należnego we wcześniejszej fazie obrotu, jeżeli rzeczywiste nabycie towaru czy usługi jest związane ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa jest to, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały. Chodzi więc o to, żeby wystąpił obrót stanowiący zgodnie z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są (m.in.) z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z przepisu tego wynika, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji, czyli do faktur (w tym faktur korygujących), które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Reasumując, stwierdzić należy, że wynikające z art. 86 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wprost przeciwnie, zarówno z tego przepisu, jak i z pozostałych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Należy również zaznaczyć, że w przepisie tym mowa jest o rzeczywistym, a nie o fikcyjnym nabyciu towarów i usług. W związku z powyższym, faktury dokumentujące czynności niedokonane nie mogą być dokumentami uprawniającymi podatnika do korzystania z zasady neutralności VAT. Aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność -dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną''. Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie podmiotu wskazanego jako sprzedawca na fakturach korygujących nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, stosownie do regulacji art. 19-21 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Również w świetle przepisów Dyrektywy 2U06/112/WE, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze. W toku przedmiotowego postępowania organy ustaliły, że wystawieniu faktur korygujących nie towarzyszyło wykonanie czynności tymi dokumentami stwierdzonej. Zatem w świetle przepisów wspólnotowych odbiorca tych faktur (A. Sp. z o.o.) nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (korygującą), czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Skoro przeprowadzone postępowanie wykazało, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich zwiększonego podatku. Słusznie też organ II instancji podniósł, że faktyczny przebieg transakcji został udokumentowany pierwotnymi fakturami VAT, tj. wystawionymi w okresie od 04.06.2007 r. do 04.08.2007 r. Świadczą o tym zgodne zeznania świadków oraz fakt zapłaty w całości za przedmiotowe faktury zakupu szkieletów funka w okresie wcześniejszym. Spółka nie przedstawiła dowodów, które by jednoznacznie potwierdzały rzetelność wystawionych faktur korygujących. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, zdaniem Sądu, zasadnie również organy obu instancji stwierdziły, że w ewidencji sprzedaży VAT dotyczącej eksportu niezasadnie wykazano i opodatkowano sprzedaż usług kompletowania i składowania mebli według stawki 0%, zamiast stawki 22% jako sprzedaży krajowej. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania podstawową działalnością prowadzoną przez Spółkę w okresie będącym przedmiotem kontroli była produkcja mebli tapicerowanych i w tym zakresie Spółka dokonywała dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów. W rejestrze sprzedaży Spółka zaewidencjonowała faktury VAT dokumentujące usługi "kompletowania i składowania mebli eksportowych", wobec których zastosowano stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. usługi te zostały uwzględnione w poz. 31 - eksport towarów. Spółka oprócz faktur VAT nie wystawiała żadnych dokumentów dotyczących składowania. Postępowanie wykazało, że usługi w istocie dotyczyły składowania w magazynie mebli oczekujących na wysyłkę (przechowywania). Organy dwukrotnie zwracały się do Spółki o przyporządkowanie poszczególnych faktur do faktur sprzedaży. Spółka konsekwentnie twierdziła, że wartość tych czynności należy włączyć do eksportu towarów, a nie traktować oddzielnie i że dostawa towarów oraz wykonywanie czynności związanych ze składowaniem i kompletowaniem mebli będących przedmiotem takiej dostawy należy uznać za jedno "całościowe" świadczenie; tj. eksport towarów i opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 0%. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że we wszystkich przypadkach, gdzie był podany numer wysyłki na fakturach składowania i kompletowania mebli stwierdzono, iż numer wysyłki dotyczy wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów a nie eksportu towarów (...) W odniesieniu do faktur, w których nie uwzględniono numeru wysyłki, podatnik nie potrafi przyporządkować ich do faktur eksportowych. Natomiast, jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, ustawodawca za usługę składowania i kompletowania stawkę 0% przewidział tylko i wyłącznie odnośnie usług związanych z eksportem towarów. Nie ma ona zastosowania do usług związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Odnosząc się do kwestii, czy usługa kompletowania i składowania mebli jest elementem składowym dostawy towarów, czy nie, podnieść należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że trzeba je traktować jako oddzielne czynności. Świadczy o tym przede wszystkim fakt odrębnego wystawiania faktur na sporne usługi, treść dokumentacji łączącej obie strony, ustne umowy dotyczące rozliczeń za czynność składowania, sposób ustalania wynagrodzenia. Z dokumentacji Spółki nie wynika, że będzie ona świadczyła czynności złożone, przeciwnie koszty magazynowania zostały uregulowane odrębnie, zatem już nawet tylko z tego powodu organy mogły wysnuć wniosek, że czynności te nie są elementem składowym dostawy towarów. Ponadto, jak wskazała skarżąca Spółka, wynagrodzenie za świadczoną usługę składowania było uzależnione od ilości mebli zajmujących powierzchnię magazynową oraz czasu oczekiwania na załadunek. Wszelkie ustalenia dotyczące obciążenia kontrahenta za usługę składowania i kompletowania mebli miały formę ustną bądź "mailową". Meble w oczekiwaniu na transport były składowane przez stronę skarżącą. Dokonując analizy spornych czynności wskazać trzeba, że efekt gospodarczy w transakcjach Spółki z kontrahentami następował w dacie sprzedaży. Czynność składowania nie była konieczna dla zawarcia transakcji, wprawdzie pozostawała z nią w związku, nie mniej nie jest to usługa tworząca świadczenie główne i nie musiała zostać dokonana łącznie z dostawą towarów. Skoro powyższe świadczenia można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru i wartości, a ponadto usługa składowania dokonana przez Spółkę nie jest niezbędna dla realizacji dostawy towaru, to zasadnie sporne usługi zostały uznane jako usługi odrębne o dostaw towarów (eksportu lub WDT). Pozostaje jeszcze do rozważenia kwestia znaczenia, jakie dla rozstrzygnięcia ma ustalenie miejsce świadczenia spornej usługi, co w konsekwencji przekłada się na miejsce jej opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usługi składowania i kompletowania jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę. Ze względu na to, że siedziba Spółki jest w Polsce, to usługi te podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Zdaniem Spółki w przypadku uznania, że czynności te stanowią odrębne usługi od eksportu lub WDT (z czym Spółka się nie zgadza) to takie usługi należałoby zaklasyfikować jako usługi na ruchomym majątku rzeczowym, których miejsce świadczenia określone być powinno na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d w związku z art. 28 ust. 7 ustawy o VAT. Odnosząc się do powyższych stwierdzeń, Sąd przychyla się do stanowiska organów. W tej sytuacji podnieść trzeba, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości. Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością, z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości. Określając czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te nie tylko pozostają w związku z nieruchomościami, ale także czy jest to związek o charakterze ściśle powiązanym. Wspomnieć więc należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 16 grudnia 2011 r., I FSK 220/11 wskazał, że istotne dla uznania, że miejsce świadczenia usługi jest związane z nieruchomością jest stwierdzenie, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, a także przemawia za tym techniczny i funkcjonalny charakter nieruchomości. W rezultacie Sąd orzekł, że usługa magazynowania, jako związana z nieruchomością, na której jest świadczona, powinna być opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd NSA wyrażony w ww. wyroku. W tej sytuacji - w ocenie Sądu – słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżąca Spółka świadczyła usługi (o charakterze odrębnym) w zakresie składowania we własnym magazynie mebli, które były ściśle związane z nieruchomością położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, a tym miejscem jest Polska, a więc zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT sporne usługi podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22%. Trzecią i ostatnią sporną w sprawie kwestią jest spełnienie przez Spółkę A. warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, których wykazanie wykonania ciąży na podatniku. Organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej Spółki do zastosowania stawki 0% w stosunku do dostaw udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz 2 firm duńskich : D., E. oraz 1 firmy szwedzkiej: F., w związku z uznaniem przez skarżącą spółkę tych dostaw za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Organy powołując się na przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdziły, że strona nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów (mebli) do odbiorcy. Skarżąca Spółka podnosi natomiast, że posiada dowody na potwierdzenie wywozu towaru i dostarczenia go do dostawcy poza granicami kraju. Zdaniem Sądu, organy w przedmiotowej sprawie dokonały prawidłowej wykładni prawa w ww. zakresie. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej także "WDT") jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu (art.13 ust.1 i 2 ustawy VAT). Jednocześnie dokonujący dostawy musi być podatnikiem VAT, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE (art.13 ust.6 ustawy VAT). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). Natomiast w myśl postanowień art. 42 ust. 1 ustawy VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że podatnik: 1) dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy VAT, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Art. 42 ust. 3 ustawy VAT wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tymi dowodami, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w myśl postanowień art.42 ust.3 ustawy VAT, są: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Należy przy tym zauważyć, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy VAT mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 43 ust. 11 cyt. ustawy, zgodnie z którym to przepisem w takim przypadku można potwierdzić dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności"). Ponieważ w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0% wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z 11.10.2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (publ. LEX nr 603396), zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów – oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy. Z powyższego wynika, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z którego wynikają konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT i tak zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. NSA podkreślał przy tym, że podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że warunkiem uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową (WDT) i zastosowania do niej stawki podatku 0 %, jest faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby tej transakcji jako podatnicy VAT UE oraz posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawy. Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, że skarżąca Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. wykazała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0 % dostawę towarów udokumentowaną 27 fakturami, na których, jako nabywcy występują 2 firmy duńskie i 1 firma szwedzka. Spółka w odniesieniu do ww. dostaw przedłożyła jako dowody potwierdzające dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: - faktury VAT; - specyfikacje do faktur; - dowody zapłaty - kompensaty. W toku postępowania odwoławczego Spółka przedłożyła pisma (w wersji polskiej i angielskiej) dwóch firm duńskich (D. i E.) sporządzone w W. w dniu 05.07.2011 r., w których stwierdzono, że firma potwierdza, że towar z następujących faktur (...) został dostarczony do ostatecznego miejsca przeznaczenia. Jednak Spółka nie przedłożyła kopii Międzynarodowego Samochodowego Listu Przewozowego (CMR), pomimo iż w odniesieniu do pozostałych wewnątrzwspólnotowych transakcji takie dokumenty posiadała. Słusznie więc organ odwoławczy podkreślił, że skoro przedmiotem sprzedaży były meble, to w odniesieniu do zakwestionowanych 27 transakcji Spółka również powinna bez problemu dysponować dokumentami wykazującymi charakter tej dostawy i dokumentami przewozowymi. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organy miały prawo zakwestionować sporządzone kilka lat po dostawie oświadczenia złożone dopiero w postępowaniu odwoławczym. Dodatkowo podkreślić należy, że celem weryfikacji powyższych transakcji organ wystąpił do władz organów administracyjnych państw właściwych dla nabywców towarów udokumentowanych ww. fakturami VAT. Z przesłanych przez duńskie władze podatkowe informacji wynika, że duńska administracja skontaktowała się z C. R. T. i dokonano kilku uzgodnień, aby uzyskać informacje oraz dokumenty za 2007 r., o które wnioskowała polska administracja. Jednakże duńska administracja nie otrzymała wnioskowanych informacji i dokumentów, ponieważ podatnik nie wyraził chęci współpracy, a duńskie prawo zezwala jedynie kontrolować dokumenty oraz księgi za ostatnie 3 lata. Odnosząc się do powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że po pierwsze to Spółka powinna posiadać niezbędne dowody dokumentujące charakter dokonywanych dostaw, po drugie również spółki duńskie - z uwagi na powiązania ze Spółką A. oraz złożenie przedłożonych przez Spółkę oświadczeń - winny być zainteresowane zebraniem materiału dowodowego świadczącego o faktycznym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, czy wywiezieniu i dostarczeniu towaru. Tym samym organ nie miał możliwości zweryfikowania i potwierdzenia wcześniejszych oświadczeń firm D. i E.. W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie podniósł, że zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że Spółka A. przed złożeniem deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r., nie posiadała w swojej dokumentacji dowodów, że towary mające być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W konsekwencji w oparciu o art. 7 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 1 miejscem dostawy towarów wysyłanych jest terytorium Polski, a ponieważ dostawy takie zgodnie z art. 13 i art. 42 ww. ustawy o VAT nie mogą korzystać ze stawki 0%, to podlegają one opodatkowaniu według stawki krajowej dla tych towarów (22%). Dlatego też prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały w dokonanych transakcjach stawkę podatku 0% przyjmując, że przedmiotowe transakcje były dostawami krajowymi opodatkowanymi według stawki 22 %, a nie dostawami wewnątrzwspólnotowymi. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Sąd podziela ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie. Sąd podkreśla, że w tak ustalonym stanie faktycznym rozstrzygnięcie organu podatkowego nie narusza prawa ani krajowego, ani też unijnego. Podsumowując, podnieść jeszcze należy, że w myśl art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast z treścią art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy czym w postępowaniu podatkowym są one obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Art. 122 O.p. stanowi z kolei, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z treści art. 180 § 1 O.p. wynika natomiast, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z analizy akt sprawy wynika, że organy dołożyły staranności co do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ww. przepisami. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów, co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego oraz zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada zaś regułom wskazanym w przepisie art. 210 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organ nie naruszył powyższych przepisów i wynikających z nich zasad. Mając na uwadze powyższe względy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. J.B.