I SA/Łd 1194/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za luty 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. G. O. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za luty 2003 r. w kwocie 229 457 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., powołując się na art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1–2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej: ustawa o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) dalej: rozporządzenie wykonawcze, wydał decyzję z [...] grudnia 2008 r., w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości innej, niż wynikała z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika. W odwołaniu G. O. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), z uwagi na upływ terminu określonego w tym przepisie prawa i niezaistnienie przesłanek do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia opisanego w art. 70 § 2–8 o.p.; art. 122 § 1, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich możliwych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 191–192 o.p., poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy, zebrany w innej sprawie (inne postępowanie podatkowe czy karne skarbowe) załączony do akt prowadzonego postępowania, jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność wymieniona w załączonym protokole, została w sposób wystarczający udowodniona, pomimo tego, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się do tak przeprowadzonego dowodu, nie brała czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, jak również nie była poinformowana o miejscu i czasie jego dokonania; art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb przedmiotowego podatku. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Wyjaśnił, że na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o decyzję pierwszej instancji, w dniu 29 grudnia 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego strony w A S.A. we W., w celu przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Następnego dnia, wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego, skutecznie doręczono podatnikowi odpisy tytułów wykonawczych, jednakże pismem z dnia 6 stycznia 2009 r. A S.A. we W. poinformował organ egzekucyjny, że G. O. nie posiada rachunku bankowego w tym banku. Ponadto wnioskiem z dnia 29 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do Sądu Rejonowego w P. o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność podatnika. Powyższy wniosek wpłynął do sądu w dniu 30 grudnia 2008 r.; wpisu zaś dokonano w dniu 28 maja 2009 r. W konsekwencji zabezpieczone w ten sposób zobowiązania podatkowe nie uległy zdaniem organu przedawnieniu (art. 70 § 8 o.p.). Powołując się na wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia [...]. oraz na akt oskarżenia z [...]. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w P. w sprawie przeciwko m.in. G. O., a także na ustalenia podjęte w czasie postępowania kontrolnego organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie wypełnił warunków określonych w art. 19 ust. 1–2 ustawy VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi G. O. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i stwierdzenie nieważności tej decyzji jako wydanej po upływie przedawnienia. Zarzucił naruszenie: - art. 208 § 1, w związku z art. 70 § 1o.p., poprzez wydanie decyzji, już po upływie terminu przedawnienia w wyniku czego zobowiązanie podatkowe za badany okres wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 9 o.p., a organ winien był umorzyć przedmiotowe postępowanie; - art. 70 § 8 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że wpis hipoteki zobowiązania podatkowego wynikającego jedynie z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy przed upływem okresu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. nie doszło do wydania ostatecznej w toku instancji decyzji organu podatkowego, stwarza organowi odwoławczemu możliwość wypowiadania się w sprawie tego zobowiązania, już po upływie przedawnienia, a wierzycielowi, podstawę do egzekucji z przedmiotu hipoteki; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, w związku z art. 127 o.p., poprzez uchylanie się organów od działania zmierzającego do rzetelnego wyjaśnienia prawdy materialnej; - art. 122, art. 123 w związku z art. 188, art. 190 § 1-2, art. 192 o.p., poprzez niewykonanie w niniejszym postępowaniu niezbędnym działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 191 o.p., poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów; - art. 70 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 70 § 8 o.p. podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wydanie przez organ odwoławczy decyzji po upływie terminu przedawnienia naruszało art. 208 § 1, w związku z art. 235 o.p.; - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego poprzez odmowę uznanie ustawowego prawa podatnika do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 813/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. O. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2014 r., wskutek skargi kasacyjnej G. O. uchylił wyrok z dnia 30 stycznia 2013r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. NSA podkreślił na konieczność uwzględnienia konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., w sprawie o sygn. akt SK 40/12. Wskazał, że dla oceny zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej istotne jest to, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., dotyczące niezgodności art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Podkreślono, że pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu dotyczyło art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu, jednakże porównując treść normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. NSA przypomniał, że w uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Wobec tego ze względu na treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Tym samym zaistniała oczywista niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie istnieją podstawy do dokonania prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także w stanie prawnym, obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. należy przepisowi art. 70 § 8 o.p. postawić zarzut niekonstytucyjności. W konkluzji NSA zobowiązał sąd pierwszej instancji do przeanalizowania kwestii biegu terminu przedawnienia w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwzględnieniem innych przesłanek przerwania bądź zawieszenia terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz.270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Przez pojęcie wykładni prawa rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1998 r., w sprawie o sygn. akt I PKN 474/98, OSNAP 2000, nr 5, poz.177 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., w sprawie o sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486 ). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił opisany wyżej wyrok WSA w Łodzi na skutek uwzględnienia faktu, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 roku uznał za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przepis art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 roku do 31 grudnia 2002 roku. W ocenie Sądu drugiej instancji cecha niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji odnosi się także do przepisu art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku. Tym stanowiskiem jest związany sąd pierwszej instancji, co wywołuje ten skutek dla rozstrzygnięcia sprawy, że wpis hipoteki przymusowej na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 grudnia 2008 r. (Sąd Rejonowy w P. dokonał wpisu w dniu 28 maja 2009 r.) nie wywołuje zawieszenia biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za luty 2003 roku, które to rozliczenie w podatku od towarów i usług co do zasady uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 o.p. z dniem 31 grudnia 2008 r. Jako okoliczność zakłócającą bieg terminu przedawnienia organ odwoławczy wskazał także na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącego w A S.A. W. ul. A 72. Z zaskarżonej decyzji wynika, że G. O. o zastosowaniu tego środka został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu nie doszło jednak do zajęcia rachunku skarżącego, bowiem nie posiadał on w tym banku rachunku. Istnienie innych okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie wynika ani z zaskarżonej decyzji, ani z dokumentów zebranych w aktach sprawy. Także podczas rozprawy w dniu 5 grudnia 2014 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie wskazał na istnienie innych niż powołane w zaskarżonej decyzji okoliczności zakłócających bieg terminu przedawnienia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważy, czy w oparciu o art. 233 § 1pkt. 2 lit.a, w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. postępowanie umorzyć. Takie rozstrzygnięcie będzie zasadne, o ile nie nastąpiły inne zdarzenia zakłócające bieg terminu przedawnienia. Te okoliczności winny być przeanalizowane w toku ponownego postępowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. b p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a., w związku z § 3 ust.1 pkt 1 lit.g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielone przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r., nr 31, poz.153 ). dc.