I SA/Łd 1194/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...], określającą M. K. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), wynikającego z wymienionych szczegółowo siedemnastu faktur VAT. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec M. K., właściciela A, w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2011 r. Jak wykazało postępowanie kontrolne M. K. w kontrolowanym okresie wystawił na rzecz: B S.A. w A. oraz B Sp. z o.o. w K., faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usług promocyjnych), a także dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych i bonów D. W konsekwencji w decyzji z [...] r. Dyrektor UKS w Ł. orzekł w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku podatnika zapłaty podatku z faktur wystawionych na rzecz wspomnianych spółek B oraz B. Jednocześnie organ pierwszej instancji nie uznał podatku wynikającego z ww. faktur rozliczonego przez stronę w deklaracjach VAT-7 za październik-grudzień 2011 r. jako podatku należnego. W odniesieniu do sprzedaży kart telefonicznych poza ewidencją organ pierwszej instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, przyjmując jako cenę sprzedaży kart cenę ich zakupu, natomiast w zakresie sprzedaży bonów D Dyrektor UKS opodatkował prowizję uzyskaną z tytułu ich sprzedaży. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy faktury wystawione na rzecz spółek B i B dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie z racji tego, że podatnik nie dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych oraz bonów D, a nabyte przez niego towary zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej, a także naruszenie szeregu przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 121 § 1, art. 122, art. 155 § 1, art.187 § 1, art. 188, art. 190 § 1-2, art. 191, art. 193 § 4 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). W odniesieniu do ustaleń dotyczących usług świadczonych na rzecz spółki B, pełnomocnik strony zwrócił przede wszystkim uwagę na zeznania świadka M. J., który potwierdził organizowanie przez podatnika akcji promocyjnych na rzecz wspomnianej spółki przed sklepami E w Ł. i P. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe nie zgromadziły dowodów pozwalających zakwestionować zeznania tego świadka. W odniesieniu do transakcji ze spółką B pełnomocnik podkreślił, że celem działań podatnika nie była dostawa bonów D, lecz wykonane kompleksowej usługi marketingowej polegającej zarówno na nieodpłatnym wydaniu towarów, jak i świadczeniu usług marketingowych. Celem tych działań miał być wzrost sprzedaży produktów firmy K. Zdaniem pełnomocnika Dyrektor UKS dokonał błędnej kwalifikacji działań podatnika przypisując im bezpodstawnie charakter dostawy towarów, podczas gdy nieodpłatne przekazanie bonów D stanowiło tylko element wspomnianej usługi marketingowej. Przechodząc do pozaewidencyjnej sprzedaży towarów pełnomocnik podniósł, że organ pierwszej instancji swoje ustalenia oparł na błędnej ocenie informacji uzyskanych od kontrahentów podatnika. W szczególności powołał się na zeznania J. K., jednego z czterech regionalnych dyrektorów sprzedaży F sp. z o.o., potwierdzające dostarczanie przez podatnika bonów D, wykorzystywanych następnie jako element wynagradzania właścicieli hurtowni i kierowników sklepów detalicznych. Świadek potwierdził, że otrzymywał owe bony przesyłką kurierską, na fakturze widniała informacja: "usługa promocyjna", zaś wartość wykazana na fakturze obejmowała wartość bonów oraz prowizję dla podatnika w wysokości 3–5% wartości faktury. Bony były przekazywane świadkowi za pośrednictwem jego pracowników, m.in.: D. K., A. U., M. G. i T. W. Osoby te potwierdziły, zdaniem pełnomocnika, zeznania J. Kaczmarskiego. Z kolei wykorzystanie kart telefonicznych w akcjach marketingowych organizowanych przez spółkę F , zostało potwierdzone przez świadków A. B. i W. F.. Pełnomocnik zakwestionował dalej prawidłowość powołania jako świadków D. K. i M. W.. Odnosząc się na koniec do kwestii pominięcia w spisie z natury ww. towarów, pełnomocnik wyjaśnił, że spisu takiego podatnik formalnie nie sporządzał, jednak z prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych wynikało jasno, że pena część zakupionego towaru pozostawała w zapasie, o czym świadczyły zapisy na kontach 300, 330, 331, 332 za lata 2006–2011, obrazujące w jaki sposób były ewidencjonowane i w jakich okresach wykorzystane, materiały nabywane przez stronę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przede wszystkim odrzucił zarzut pełnomocnika strony odnośnie błędnej oceny zeznań M. J.. Organ odwoławczy odmówił wiarygodności tym zeznaniom, a swoją ocenę oparł na pismach spółki E, a także na założeniu, że spółka B, mając zapewnioną promocję na terenie jednej z hal oraz w gazetkach reklamowych, nie miała potrzeby promować się jeszcze na terenie parkingów, dróg dojazdowych do marketów oraz przy wejściach do hal, ryzykując utratę dobrych relacji ze sklepem. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących współpracy ze spółką B organ odwoławczy zwrócił uwagę, że każda z zakwestionowanych faktur została wystawiona po wcześniejszym zleceniu przez P. M. z firmy G dostawy partii bonów D dla lokalnych przedstawicieli handlowych tej firmy. Sama spółka B poinformowała w jednym z pism, że P. M. otrzymał wszystkie partie bonów D bezpośrednio od podatnika i dokonał ich dystrybucji pomiędzy podległych sobie przedstawicieli handlowych. Organ odwoławczy przyjął zatem, że podatnik w istocie nie świadczył na rzecz spółki B żadnych usług promocyjnych, lecz dokonał jedynie sprzedaży bonów D. Rola spółki B sprowadzała się do pośrednictwa między firmami podatnika i G. Odnosząc się do obrotu kartami telefonicznymi organ drugiej instancji przypomniał, że zakupy kart w kwocie 1.573.919,55 zł (podatek VAT –362.001,49 zł) nie były kwestionowane. Podatek naliczony wynikający z tych faktur był odliczany przez stronę, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W celu potwierdzenia sprzedaży kart, w toku postępowania zwrócono się do kontrahentów podatnika o wskazanie na czym polegały usługi promocyjne świadczone przez stronę oraz jakie materiały zostały wykorzystane przy wykonaniu tych usług. Część kontrahentów nie wykluczyła, że podatnik używał gratisów w postaci kart telefonicznych. W wypadku usług świadczonych na rzecz tych firm organ przyjął, że mogły dotyczyć promocji z wykorzystaniem kart telefonicznych. Pozostałe wyjaśnienia jednoznacznie wskazywały, że podatnik nie prowadził akcji promocyjnych z wykorzystaniem kart telefonicznych, choć – jak zauważył organ – biorąc pod uwagę ilość i wartość towaru zakupionego przez stronę, usługobiorcy powinni posiadać wiedzę, o tego rodzaju akcji promocyjnej. Dyrektor dokonał ponadto porównania zapisów zawartych na koncie 332 "materiały do wydania", wskazujących wartość kart wg stanu na początek października oraz koniec grudnia 2011 r. i przyjął ostatecznie, że łączna wartość wykorzystanych przez podatnika w działalności gospodarczej w okresie październik-grudzień 2011 r. towarów wyniosła 278.807 zł (podatek VAT – 64.098,52 zł). W efekcie – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – w pozostałym zakresie strona dokonała pozaewidencyjnej sprzedaży towaru, a w konsekwencji nie wykazała w deklaracjach podatkowych rzeczywistego obrotu oraz podatku należnego od sprzedanego towaru, czym naruszyła art. 5 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. Ustosunkowując się do zarzutów strony odnośnie do oceny zeznań świadków: A. B., W. F., D. K. oraz M. W., organ odwoławczy zwrócił uwagę, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała żadnych odniesień do materiału dowodowego w postaci przesłuchań tych świadków, co było o tyle uzasadnione, że A. B., W. F. oraz D. K. nie zostali przesłuchani w tym postępowaniu, ponieważ osoby te nie były już wówczas pracownikami spółki F. Natomiast ze znajdującego się w aktach sprawy zeznania M. W. wynikało, że świadek współpracował z firmą M. K. jedynie do początku 2011 r. Przechodząc na zakończenie do kwestii obrotu bonami D, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik w okresie październik-grudzień 2011 r. dokonał zakupu bonów o łącznej wartości 920.010 zł, przy czym faktu ich nabycia nie ujawnił w rejestrach prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej. Podatnik dowodził, że bony zostały wykorzystane w akcjach promocyjnych, jednak zdaniem organu odwoławczego, twierdzenia te nie zostały udowodnione. Z uzyskanych od kontrahentów strony informacji wynikało, że sprzedażą na rzecz B, usługi świadczone przez podatnika nie obejmowały przekazywania bonów. W odwołaniu pełnomocnik strony powoływał się na zeznania J. K., odnoszące się do dostarczania bonów spółce F. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, że świadek był pracownikiem tej spółki do marca 2010 r., nie posiadał zatem wiedzy na temat przebiegu działalności spółki w 2011 r. Spośród świadków jedynie A. U. była w 2011 r. zatrudniona w F, jednak nie potrafiła wskazać precyzyjnie kto dostarczał bony. Z kolei z jednoznacznego oświadczenia spółki wynikało, że w 2011 r. A nie wykorzystywała bonów D oraz kart telefonicznych podczas działań promocyjnych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika M. K., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: (1) naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: a) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz B S.A., oraz B sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; b) art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji kiedy podatnik nie dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych, zapalniczek oraz bonów D, a nabyte przez niego towary zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej; (2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez: - oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji, - rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść mojego mocodawcy; b) art. 193 § 4 O.p. przez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych podatnika w części zapisów dotyczących usług marketingowych świadczonych na rzecz B S.A., B sp. z o.o. oraz w zakresie tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy to jest: rzeczywistego przebiegu akcji marketingowych; d) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie podmiotów na rzecz, których zdaniem organu miało dojść do rozporządzenia przez skarżącego w sposób pozaewidencyjny towarami oraz ceny za jaką do rozporządzenia doszło; e) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań; f) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego wskutek nie wskazania podmiotów na rzecz, których skarżący miał zdaniem organu dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz od których miałoby następować nieodpłatne ich nabycie; g) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu kontroli skarbowej przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika; h) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewskazanie w petitum decyzji prawidłowej podstawy prawnej (konkretnej jednostki redakcyjnej – przepisu) w zakresie przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). W złożonym w toku postępowania piśmie z 18 kwietnia 2016 r. pełnomocnik strony podkreślił, że żadna z sieci handlowych nie wykluczyła, że akcje promocyjne prowadzone przez skarżącego na rzecz spółki B, na terenie parkingów przed sklepami E Sp. z o.o. oraz H and I S.A., faktycznie miały miejsce. Jedynym znajdującym się w aktach sprawy dowodem przeprowadzonym na okoliczność prowadzenia akcji marketingowych były zatem protokoły z przesłuchań M. J., który pełnił w spółce B funkcję Wiceprezesa Zarządu oraz dyrektora także w 2011 r. Odnosząc się do kwestii pozaewidencyjnej sprzedaży bonów D, zdaniem pełnomocnika organy powinny przede wszystkim ustalić na czyją rzecz taka sprzedaż miała nastąpić. Gdyby zatem hipotetycznie przyjąć, że podatnik nie wykorzystał tych bonów do akcji marketingowych, to wobec braku jakiegokolwiek dowodu świadczącego o pozaewidencyjnej ich sprzedaży, organ powinien przyjąć, że podatnik wykorzystał bony jako środek płatniczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zasadniczy spór w sprawie, jak wynika z treści zarzutów skargi, dotyczy sposobu prowadzenia postępowania przez organy i sprowadza się do pytania, czy organy podjęły wszelkie możliwe działania konieczne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i właściwego jej załatwienia, czy zgromadziły dostateczny materiał dowodowy i właściwie go oceniły, czy ustalenia i wnioski organów znalazły odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zarzuty naruszenia prawa materialnego są konsekwencją oceny podatnika, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest podstawy do ustalenia, że podatnik nie wykonywał usług na rzecz spółek B i B, że sprzedawał poza ewidencją karty telefoniczne i bony D. Przede wszystkim jako bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące ustaleń i wniosków organów w zakresie wystawienia przez skarżącego pustych faktur na rzecz spółek B i B. W ocenie sądu prawidłowe ustalenia organów podatkowych pozwoliły na sformułowanie wniosku, że podatnik wystawił zakwestionowane faktury, choć nie wykonał na rzecz ich odbiorców żadnych usług. Ocena zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego jest wszechstronna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, jak też zarzut naruszenia art. 193 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. W pierwszej kolejności na pełną akceptację zasługują ustalenia faktyczne i wyrażona w zaskarżonej decyzji ocena prawna odnośnie faktur wystawionych na rzecz spółki B. Kluczowe znaczenie miał tu fakt, że spółka E nie potwierdziła prowadzenia przez skarżącego, przed wejściami do hal handlowych i na parkingach przed tymi halami, działań polegających na promocji produktów firmy B. W pismach kierowanych do tej sieci przez organ kontroli skarbowej pytano wprost o możliwość prowadzenia takich działań na terenie parkingów przed sklepami na terenie całego kraju. Zawarte w skardze rozważania o różnego rodzaju akcjach promocyjnych (centralnych i lokalnych) nie wnoszą nic nowego do sprawy, bowiem organy nie uzyskały potwierdzenia prowadzenia takich akcji ze strony sieci E, w tym także odpowiedzi mogącej dotyczyć choćby pojedynczego sklepu sieci, a skarżący nie potrafił przedstawić dowodu o prowadzeniu akcji promocyjnej na rzecz B. Nawet jeżeli przyjąć – jak twierdzi strona skarżąca, powołując się między innymi na zeznania dyrektora handlowego B S.A. M. J. – że działania promocyjne na parkingach lub przed halami handlowymi skarżący prowadził bez wiedzy sieci handlowej, nie można oczekiwać, że jego twierdzenia będą traktowane jako wiarygodne, w sytuacji gdy nie są potwierdzone lub choćby uwiarygodnione innymi dowodami. Odnośnie samych zeznań M. J. organy podatkowe słusznie uznały je za nieprzydatne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z zeznań tych wynika, że kontakt bieżący z M. K. miał jedynie zeznający świadek, a więc żaden inny pracownik B nie mógł zweryfikować tego, czy usługi były rzeczywiście świadczone przez skarżącego. Poza tym, mimo że ww. świadek zeznawał o akcjach promocyjnych "na terenie całej Polski przed halami E, H and I oraz w przypadku Ł. na terenie J", to nawet on nie był w stanie potwierdzić, że akcje takie odbywały się rzeczywiście, skoro sam zeznał, że weryfikacji dokonał zaledwie dwa razy. Dodatkowo tylko można powtórzyć za organem odwoławczym, że jest co najmniej mało prawdopodobne, aby spółka B miała płacić skarżącemu za działania promocyjne prowadzone na parkingach, czy drogach dojazdowych, gdy jednocześnie miała zawarte umowy z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swe wyroby, na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się z ponoszeniem kosztów, a także mogłoby narażać dobre relacje handlowe z sieciami handlowymi w związku z prowadzeniem akcji promocyjnych na terenach należących do tych sieci (parkingi, wejścia do hal) bez ich wiedzy i zgody. Reasumując organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury dotyczące usług promocyjnych wystawione przez skarżącego na rzecz B S.A., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym ich wystawienie mieściło się w dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Po drugie prawidłowe były również ustalenia organów podatkowych dotyczące usług jakie – zgodnie z wystawionymi fakturami – podatnik miał świadczyć na rzecz spółki B. Zgodnie z treścią tych faktur miały one dokumentować usługi promocyjne to jest: dodatkowe ekspozycje produktów K. Z wyjaśnień spółki B zawartych w piśmie z 10 lutego 2014 r. wynikało, że sporne faktury dotyczyły usługi merchandisingowej świadczonej przez B na rzecz firmy G, a jej celem była poprawa jakości ekspozycji produktów K w sklepach detalicznych, co skutkowało lepszą widocznością towarów dla klientów końcowych, a w efekcie zwiększeniem sprzedaży. Istotą tej usługi miał być zaangażowanie personelu sklepów detalicznych we właściwą ekspozycję ww. produktów. Każda z zakwestionowanych faktur została wystawiona po zleceniu przez P. M. (reprezentującego spółkę G) dostawy partii bonów D dla lokalnych przedstawicieli handlowych obsługujących w swoim regionie produkty marki K. Po spełnieniu ustalonych wcześniej założeń dotyczących jakości ekspozycji marki K bony D były przekazywane personelowi sklepów detalicznych, przy zachowaniu zasady, że jedna osoba mogła otrzymać maksymalnie bony o wartości nominalnej 100 zł. Osobą odpowiedzialną z ramienia spółki B za wyżej opisane działania był T. S.. W piśmie z 15 września 2014 r. spółka B poinformowała, że P. M. wszystkie partie bonów D otrzymał bezpośrednio z firmy podatnika i następnie dokonał ich dystrybucji pomiędzy wspomnianych przedstawicieli handlowych. Z zeznań T. S. wynikało, że podatnik "świadczył na rzecz firmy B usługi polegające na dostarczaniu bonów D do pana P. M., będącego wówczas pracownikiem G." Takie zorganizowanie procesu przekazania wspomnianych bonów, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, redukowało rolę spółki B jedynie do pośrednictwa w ich przekazaniu firmie G. W takiej sytuacji trudno nie zgodzić się z organem odwoławczym, że podatnik w istocie nie świadczył żadnych usług promocyjnych na rzecz spółki B, lecz dokonywał dostaw towarów – bonów D. W tym miejscu wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez "dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć "każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów." Z unormowań tych wynika przede wszystkim, że ustawa o podatku od towarów i usług wyraźnie rozgranicza jako przedmiot opodatkowania dostawę towarów i świadczenie usług. W kontekście tych przepisów trudno nie zgodzić się z organami podatkowymi, że sprzedaż towaru (bonów) na rzecz spółki C, stanowiła dostawę towaru, nie była zaś świadczeniem usług promocyjnych. Z niekwestionowanych, przywołanych wyżej dowodów wynikało, że w istocie to sama firma G podejmowała działania mające na celu zwiększenie sprzedaży określonych produktów. Jednym z narzędzi jakie miała wykorzystać do osiągniecia zamierzonego celu było nagradzanie konkretnych sprzedawców za spełnienie oczekiwań tej firmy w zakresie odpowiedniego wyeksponowania produktów K. W tej sytuacji nie sposób dostawy towarów, które to towary postanowiono potraktować jako nagrody w akcji promocyjnej, traktować jako usługi, czy nawet elementu usługi merchandisingowej. Sama strona skarżąca nie potrafiła w istocie ani podważyć powyższego materiału dowodowego, ani wskazać w sposób czytelny na czym miały polegać usługi na rzecz spółki B. Podsumowując tę część uzasadnienia w ocenie sądu sprawa w omawianym wyżej zakresie (wystawienia faktur na rzecz spółek B i C), została dostatecznie wyjaśniona. Ustalenia organów mają oparcie w bogatym materiale dowodowym, który został właściwie rozpatrzony i oceniony. Oceny te wynikają z całokształtu materiału dowodowego. W razie istnienia pewnych rozbieżności wynikających z treści poszczególnych dowodów, w szczególności z zeznań świadków, organy wyjaśniły logicznie, które dowody uznają za wiarygodne i dlaczego. Nie są zatem uzasadnione podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 O.p. Nie są też uzasadnione zarzuty skargi w związku z ustaleniami organów o dokonaniu przez skarżącego pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych. W tym zakresie podatnik wskazał kontrahentów, którym miał oferować karty telefoniczne. Organ pierwszej instancji, weryfikując twierdzenia podatnika, zwrócił się zatem do tych podmiotów z precyzyjnym i jasnym pytaniem o wskazanie na czym polegały usługi promocyjne świadczone przez stronę oraz jakie materiały zostały wykorzystane przy wykonaniu tych usług. Zgodnie z udzielonymi wyjaśnieniami, niekwestionowanymi przez skarżącego, zakres usług świadczonych przez stronę w okresie październik–grudzień 2011 r. obejmował między innymi: działania marketingowe w sieciach handlowych, takie jak: ekspozycja produktów, sprawdzanie ich dostępności, układanie towarów i dbanie o wygląd półek, organizowanie wystawek, przeprowadzanie wywiadów z klientami, monitoring cen towarów zleceniodawcy oraz konkurencji, monitoring promocji, żywe reklamy w miejscach publicznych, prezenterki, reklama plakatowa, rozdawanie ulotek informacyjnych i folderów w punktach sprzedaży lub innych miejscach publicznych, monitoring ekspozycji na tle konkurencji, wynajem samochodu i usługi transportowe, usługi magazynowania narzędzi, kolportaż ulotek, organizacja spotkań szkoleniowych, przygotowanie grafik do materiałów promocyjnych. Część z wyjaśnień zawierała załączniki w postaci kserokopii oświadczeń skarżącego, w których podawał rozliczenie usług, a także określał sposób wykorzystania kwoty przeznaczonej na ich realizację. Oświadczenia sporządzane i podpisane przez stronę przekazywane były wraz z fakturą sprzedaży nabywcom usług. Organ stwierdził dalej, że część firm, to jest K S.A., L, M M. T., O sp. z o.o., PHU P A. K., R spółka jawna oraz S sp. z o.o., nie wykluczyła, że podatnik w ramach usług świadczonych na ich rzecz używał gratisów w postaci kart telefonicznych. W wypadku usług świadczonych na rzecz tych firm organ przyjął, że mogły dotyczyć promocji z wykorzystaniem kart telefonicznych. Pozostałe wyjaśnienia – jak słusznie przyjął organ odwoławczy – jednoznacznie wskazywały, że podatnik nie prowadził akcji promocyjnych z wykorzystaniem kart telefonicznych. Biorąc pod uwagę ilość towaru zakupionego przez stronę oraz jego wartość (ponad 1,5 mln zł), która w przypadku faktycznego rozdawania w ramach świadczonych usług stanowiłaby istotną część wartości całej usługi promocyjnej, usługobiorcy musieli wiedzieć o tego rodzaju akcji promocyjnej. Tymczasem kontrahenci strony precyzyjnie wskazali działania realizowane w ramach świadczonych usług promocyjnych i nie potwierdzili by podatnik rozdawał karty telefoniczne. Ustalenia organów w tym zakresie są prawidłowe, oparte na logicznych wnioskach wyprowadzonych ze zgromadzonego materiału dowodowego. Skoro część kontrahentów skarżącego wskazała, na czym polegały świadczone przez skarżącego usługi promocyjne, często opierając się na oświadczeniach samego usługodawcy załączanych do faktur sprzedaży usług, i jednocześnie nie potwierdziła wykorzystywania wyżej wskazanych towarów, to organy miały prawo przyjąć, że towary te nie były zużyte w czasie tych akcji. Logiczny jest bowiem wniosek, że zleceniodawca usługi promocyjnej chce wiedzieć, na czym taka usługa ma polegać i jak jest wyliczana jej wartość, bo przecież za to płaci. Nie ma zatem podstaw, aby podważać udzielone odpowiedzi przez tych kontrahentów, którzy nie potwierdzili zużywania przez skarżącego drobnych gadżetów w akcjach promocyjnych prowadzonych na ich rzecz. Należy podkreślić, że chociaż skarżący nie sporządzał spisów towarów z natury, co przecież nie jest kwestionowane, to organy uwzględniły zapisy w księdze na koncie 332 "materiały do wydania", a więc uwzględniły wartość tych towarów, które były zużywane w akcjach promocyjnych i znajdowały się u skarżącego zarówno na początku, jak i na końcu kontrolowanego okresu. Zarzuty skarżącego co do nieprawidłowego utożsamiania przez organy organizacji wystawki/ekspozycji produktów jedynie z wykorzystaniem promowanych produktów, a pomijaniem faktu, że do promowanych produktów mogły być w charakterze zachęty dodawane, szczególnie w przypadku kontaktów z kupcami hurtowymi, różne drobne przedmioty, jak karty telefoniczne, nie są uzasadnione. Kwintesencją rozumowania organów podatkowych było bowiem nie to, że charakter wystawki czy ekspozycji promowanych produktów wyklucza z założenia możliwość dodawania innego rodzaju drobnych towarów, ale brak przekonujących dowodów, że takie drobne gadżety rzeczywiście były dodawane (poza przypadkami, gdy kontrahenci tego nie wykluczyli). Rzecz w tym, że w znacznej ilości przypadków ani kontrahenci skarżącego nie potwierdzili, że w akcjach promocyjnych na ich rzecz były używane przez skarżącego wskazane wyżej gadżety, ani skarżący nie potrafił wykazać tego faktu. Nic przecież nie stało na przeszkodzie, aby wynikało to z umów zawieranych z kontrahentami lub innej dokumentacji, w której mogło być zawarte rozliczenie kosztu usługi promocyjnej. Zasadnicza część zarzutów związanych z przypisaniem skarżącemu pozaewidencyjnego obrotu wyżej wskazanymi towarami dotyczy relacji z firmą F. Ustosunkowując się do zarzutów strony odnoszących się do oceny zeznań świadków: A. B., W. F., D. K. oraz M. W., podzielić należy uwagi poczynione przez organ odwoławczy co do tego, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała żadnych odniesień do materiału dowodowego w postaci przesłuchań tych świadków, co było o tyle uzasadnione, że trzy pierwsze osoby nie były już w 2011 r. pracownikami spółki F, natomiast M. W. współpracował z firmą M. K. jedynie do początku 2011 r. W efekcie – jak słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej – strona skarżąca dokonała pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, a w konsekwencji nie wykazała w deklaracjach podatkowych obrotu oraz podatku należnego od sprzedanego towaru, czym naruszyła art. 5 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. Prawidłowe są też ustalenia i wnioski organów odnoszące się do bonów D. Przede wszystkim podkreślić należy, że fakt zakupu tych bonów przez skarżącego w okresie od października do grudnia 2011 r. na znaczną kwotę, bo znacznie ponad 900 tys. zł, nie jest kwestionowany, chociaż nie został przez niego ujawniony w rejestrach prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej. W toku postępowania podatnik twierdził, że bony te zostały wykorzystane w prowadzonej działalności. W kontekście tych twierdzeń bez znaczenia dla sprawy pozostaje założenie (zresztą czysto hipotetyczne i w istocie absurdalne) przyjęte przez pełnomocnika podatnika w piśmie procesowym złożonym w toku postępowania sądowego z 18 kwietnia 2016 r., jakoby podatnik mógł bony te wykorzystać (samodzielnie) jako środek płatniczy. Podobnie, skoro podatnik sam twierdził, że wykorzystał bony w działalności gospodarczej, całkowicie bezzasadne i nielogiczne jest sformułowane w ww. piśmie twierdzenie pełnomocnika podatnika, jakoby to do organów podatkowych należało poszukiwanie kontrahentów, którym podatnik bony te sprzedał. Przeciwnie – skoro podatnik nie kwestionuje, że nabył w kontrolowanym okresie bony D oraz twierdzi, że wykorzystał je przy prowadzeniu działalności gospodarczej i chce te transakcje rozliczyć podatkowo, to do podatnika należy wskazanie nabywców bonów. W ocenie sądu organy podatkowe miały podstawę do oceny, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał wykorzystania tych bonów w wskazanych przez skarżącego akcjach promocyjnych. Po pierwsze, zeznania świadków, na które powoływał się pełnomocnik strony skarżącej w przeważającej części nie mogły potwierdzić sprzedaży bonów. Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że kluczowy świadek – J. K., był pracownikiem spółki F do marca 2010 r. i tylko z tego względu nie mógł posiadać wiarygodnych informacji na temat działalności tej spółki w 2011 r., w tym na temat transakcji zawieranych z podatnikiem. Spośród pozostałych świadków jedynie A. U. była w 2011 r. zatrudniona w F, jednak nie potrafiła wskazać precyzyjnie kto dostarczał bony. Nadesłane przez nią pisemne wyjaśnienie jest bardzo nieprecyzyjne, co świadek tłumaczy niepamięcią i upływem czasu. Z oświadczenia tego wynika jedynie, że jakieś bony D były dostarczane do firmy F w celu użycia ich do świadczenia usług promocyjnych, ale świadek nie potrafiła określić, jaka firma świadczyła usługi i kto to zlecał, choć nie wykluczyła, że bony takie były dostarczane przez skarżącego. Oświadczenie tej osoby z uwagi na jego ogólnikowość i zasłanianie się przez A. U. niepamięcią nie ma zatem istotnego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, a twierdzenia zawarte w skardze, że treść oświadczenia A. U. potwierdza zeznania świadka K., jest niewątpliwie nadinterpretacją. Z kolei z jednoznacznego oświadczenia spółki F wynikało, że w 2011 r. należąca do podatnika firma A nie wykorzystywała bonów D oraz kart telefonicznych podczas działań promocyjnych. Temu jasnemu oświadczeniu, wypływającemu wprost od kontrahenta podatnika, strona skarżąca nie potrafiła przeciwstawić skutecznie żadnego dowodu. Reasumując, skoro skarżący bezspornie nabył karty telefoniczne i bony D i nie wykazał ich posiadania na koniec 2011 r. (poza pewną ilością ujawnioną na koncie 332 księgi na koniec 2011 r.) oraz nie ma dowodu na wykorzystanie tych towarów w ramach świadczonych usług promocyjnych (poza przypadkami, gdy kontrahenci podatnika potwierdzili albo choćby nie wykluczyli faktu użycia takich towarów w świadczonych na ich rzecz usługach promocyjnych), Dyrektor Izby Skarbowej był w pełni uprawniony do uznania, że towary te zostały zbyte przez podatnika poza ewidencją. Dla dokonania takich ustaleń nie było konieczne wskazanie, kto był nabywcą tych towarów, ani też za jaką kwotę zostały zbyte. Właśnie ukrycie tych transakcji, brak ich zaewidencjonowania w dokumentacji księgowej powoduje, że organ nie ma możliwości wskazania nabywcy. Nie są więc w tym zakresie uzasadnione zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. Na koniec, zgodzić się należy ze skarżącym, że organ drugiej instancji nie dość precyzyjnie wskazał jednostkę redakcyjną przepisu, stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia w odniesieniu do pozaewidencyjnego obrotu towarami, jednak w ocenie sądu jest to uchybienie, które nie miało wpływu na wynik sprawy. W kwestionowanej decyzji organ powołał się jedynie na art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jednak uzasadnienie decyzji, jak też sam stan faktyczny, nie dają cienia wątpliwości, że zastosowanie w sprawie mógł mieć jedynie pkt 1 tego przepisu. Jest zatem oczywiste, że podstawa prawna decyzji istniała i w istocie została w pełni opisana przez organ podatkowy. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. P.C.