I SA/Łd 1195/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej ustalenia momentu powstania przychodu pracownika z tytułu opłacenia przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z., występując jako płatnik, zwróciła się do Ministra Finansów o interpretację przepisów prawa podatkowego - art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.f."). Wyjaśniła, że w związku z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej pracownicy spółki wyjeżdżają w podróże służbowe poza granice kraju. Spółka wykupiła dla pracowników polisę ubezpieczenia podróży zagranicznych w formie polisy otwartej, którą objęci są wszyscy pracownicy oraz osoby współpracujące na podstawie umów cywilnoprawnych. Zgodnie z umową ubezpieczenie obejmuje: koszty leczenia, pomoc assistance, następstwa nieszczęśliwych wypadków, odpowiedzialność cywilną w życiu prywatnym za szkody na osobie i na rzeczy oraz bagaż podróżny. Zakres terytorialny ubezpieczenia obejmuje wszystkie kraje świata z wyłączeniem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i kraju zamieszkania ubezpieczonego. Składka ma charakter depozytowy i podana jest w polisie w jednej kwocie odnoszącej się do całego zakresu ubezpieczenia. Integralną część umowy stanowią listy osób objętych ubezpieczeniem wraz z terminami ich wyjazdów, przekazywane ubezpieczycielowi przed rozpoczęciem każdej podróży służbowej. W dniu rozpoczynającym okres ubezpieczenia spółka zapłaciła określoną w polisie składkę, rozliczenie której nastąpi dopiero po zakończeniu okresu ubezpieczenia. W przypadku przekroczenia zadeklarowanej liczby osobodni, spółka zobowiązana będzie do dopłaty składki, natomiast w przypadku niewykorzystania zadeklarowanej ilości osobodni, ubezpieczyciel, na wniosek spółki, dokona zwrotu części składki. W świetle powyższego zainteresowana zapytała: 1. czy opłaconą składkę może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? 2. czy opłacona składka stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy? 3. jeżeli składka jest przychodem pracownika, to w którym momencie należy ją opodatkować? W kwestii pierwszego z pytań spółka wskazała, że skoro nie ma możliwości ustalenia kwoty składki odnoszącej się do poszczególnych zakresów ubezpieczenia, to pełna kwota składki nie stanowi dla spółki kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Co do drugiego z zagadnień pytająca wyraziła pogląd, że opłacone przez nią składki stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy, od którego należy odprowadzić podatek dochodowy oraz składki ZUS. Odnośnie do trzeciego z pytań spółka zajęła stanowisko, że przychód pracownika powstaje każdorazowo w dniu rozpoczęcia zagranicznej podróży służbowej. W zakresie pytania nr 1 organ wydał odrębną interpretację. W interpretacji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko spółki z zakresie pytania 2 za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania 3 za nieprawidłowe. Wskazał, że w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek z tytułu zawartych umów ubezpieczenia pracowników, opłaconych przez pracodawcę. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.f. za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Powołując treść art. 805 § 1 i art. 808 k.c. organ stwierdził, że celem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Ubezpieczający może zawrzeć umowę na cudzy rachunek, a ubezpieczony nie musi być imiennie wskazany w umowie. W ocenie organu opłacone przez pracodawcę składki na rzecz pracowników stanowią ich przychód, gdyż pracownik korzysta z ochrony wynikającej z ubezpieczenia bez ponoszenia związanych z nią kosztów, a więc uzyskuje realne przysporzenie majątkowe. Fakt, że umowa ubezpieczenia nie wskazuje z imienia i nazwiska osób ubezpieczonych nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę, gdyż w chwili wpłaty składki sporządzane są listy osób objętych ubezpieczeniem. Przychodem każdego z pracowników objętych ochroną ubezpieczeniową będzie przypadająca na niego część składki. Zainteresowana ma zatem obowiązek zaliczyć opłacone przez siebie składki do przychodu każdej z ubezpieczonych osób oraz obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad z art. 31, art. 32 i art. 28 u.p.d.f. Przychód pracownika z tytułu opłaconej składki powstanie w dniu jej zapłaty przez pracodawcę. Niezgadzając się z taką interpretacją zainteresowana wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę do Sądu wskazując, że zakresem zaskarżenia objęte jest jedynie stanowisko organu dotyczące odpowiedzi na pytanie 3 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie "O.p.") poprzez niezgodne z prawem zmodyfikowanie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i błędne przyjęcie, że przychód pracownika z tytułu objęcia go ochroną ubezpieczeniową powstanie w dacie zapłacenia składki przez spółkę, a nie każdorazowo w dniu rozpoczęcia podróży służbowej; 2. art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że przychód pracownika z tytułu objęcia ubezpieczeniem, jako przychód z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, powstaje w dniu zapłaty składki przez pracodawcę, nawet jeśli składka ma charakter depozytowy i z chwilą jej uiszczenia nie wiąże się jeszcze z objęciem ochroną ubezpieczeniową danego pracownika. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że przedmiotowa składka ma charakter depozytowy i w dacie dokonania jej wpłaty nie można jeszcze ustalić, którego z pracowników będzie ona dotyczyła. Lista pracowników objętych umową ubezpieczenia wraz ze wskazaniem terminów ich wyjazdów jest przekazywana ubezpieczycielowi dopiero przed każdym wyjazdem za granicę. Z uwagi na powyższe organ przyjął, niezgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, że listy osób objętych ubezpieczeniem są sporządzane już w chwili zapłacenia składki i że w takiej sytuacji ustalenie, której osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki nie budzi wątpliwości. Skarżąca argumentowała, że w przypadku ubezpieczenia, jako innego nieodpłatnego świadczenia, przychód zostanie otrzymany w momencie rozpoczęcia ochrony przez zakład ubezpieczeń, a więc w przedstawionym stanie faktycznym, z dniem rozpoczęcia przez ubezpieczonego (pracownika) podróży zagranicznej. Wcześniej nie jest możliwe zindywidualizowanie i skonkretyzowanie przychodu. Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a nadto o dopuszczenie jako dowód w sprawie dokumentów w postaci: polisy ubezpieczenia podróży zagranicznych w formie polisy otwartej, wypisu Ogólnych Warunków Ubezpieczenia Podróży Zagranicznych, formularza dokumentu potwierdzenia, przykładowej listy ubezpieczonych i oferty ubezpieczenia podróży zagranicznych, na okoliczność warunków ubezpieczenia pracowników i osób współpracujących. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie w dniu 25 listopada 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo wyjaśnił, że ze zdeponowanej u ubezpieczyciela sumy, w chwili wyjazdu pracownika za granicę, pobierana jest suma, zwana w umowie składką ubezpieczeniową. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu. Spór jaki zaistniał w tej sprawie dotyczy kwestii ustalenia, w jakim momencie powstaje po stronie pracownika przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaconej przez pracodawcę składki na ubezpieczenie zagranicznej podróży służbowej. W ocenie strony skarżącej momentem tym jest data wyjazdu za granicę konkretnego pracownika, wówczas bowiem aktualizuje się wynikająca z umowy ochrona ubezpieczeniowa, organ prezentuje zaś podgląd, że jest to dzień zapłaty składki. Art. 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Wykładni art. 14c § 1 i 2 O.p. należy dokonywać w kontekście uregulowań zawartych w art. 14b § 3 oraz art. 14h O.p. Z art. 14b § 3 O.p. wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei art. 14h O.p. stanowi, że w sprawach dotyczących indywidualnej interpretacji stosuje się odpowiednio między innymi art. 169 § 1 ustawy. Z unormowań tych wynika, że organ dokonujący indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest związany zarówno stanem faktycznym, jak i zaprezentowaną przez pytającego oceną prawną stanu faktycznego, w tym sensie, że nie może dokonywać żadnych zmian, ani w ramach stanu faktycznego, ani w ramach oceny tego stanu. Zważywszy na fakt związania treścią wniosku o udzielenie interpretacji, wniosek określa przedmiotowy zakres sprawy, w której interpretacja jest udzielana i determinuje zakres orzekania organu. Rolą organu podatkowego, w ramach udzielania indywidualnych interpretacji, jest ocena stanowiska pytającego, w kontekście przedstawionego przez niego konkretnego stanu faktycznego. W razie wątpliwości, co do stanu faktycznego, czy sprzeczności pomiędzy stanem faktycznym, a jego oceną, organ winien skorzystać z możliwości jakie daje uregulowanie zawarte w art. 169 § 1 O.p. i wezwać wnioskującego do usunięcia braków w tym zakresie. Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie należy wskazać, że zarówno ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą, jak i dokonanej przez nią oceny wynikało, że składka depozytowa na ubezpieczenie pracowników w zagranicznej podróży służbowej jest uiszczana przy zawarciu umowy, natomiast listy osób objętych ubezpieczeniem wraz z terminem wyjazdów przekazywane są ubezpieczycielowi dopiero przed rozpoczęciem każdej podróży. Tymczasem wydając zaskarżona interpretację organ przyjął, że "w chwili wpłaty składki, sporządzane są listy osób objętych ubezpieczeniem", a więc odmiennie niż podała zainteresowana. Taka interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, w szczególności powołany art. 14c § 1 i 2 O.p. Powyższe uchybienie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jeżeli bowiem w dacie zapłaty składki nie jest możliwe przypisanie części tej należności konkretnemu pracownikowi, gdyż nie wiadomo jeszcze, który z pracowników wyjedzie służbowo za granicę i będzie w związku z tym objęty ubezpieczeniem (na terytorium RP pracownik nie podlega ochronie ubezpieczeniowej), to nie można zasadnie twierdzić, że pracownik uzyskał z tego tytułu przychód. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że składka depozytowa podana jest w polisie w jednej kwocie odnoszącej się do całego zakresu ubezpieczenia i została zapłacona (jednorazowo) w dniu rozpoczynającym okres ubezpieczenia. Interpretacja powinna odnosić się więc do takiego stanu faktycznego i to niezależnie od tego, czy taki jest rzeczywisty sposób zapłaty składki. Jeżeli natomiast organ ustali, że występują rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym przez spółkę we wniosku (pole G) a stanem faktycznym wynikającym ze stanowiska wnioskodawcy (pole H), to w pierwszej kolejności należy wyjaśnić te rozbieżności. Ponieważ przedmiotem kontrowersji było jedynie stanowisko organ zajęte w odniesieniu do trzeciego z pytań sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w tym zakresie skarga okazała się zasadna, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację w części. Ponownej oceny stanu faktycznego i stanowiska spółki organ dokona w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd nie uwzględnił zgłoszonego w skardze wniosku dowodowego z tej przyczyny, że w procesie wydawania interpretacji indywidualnych organ nie prowadzi postępowania dowodowego. Organ podatkowy, o czym była już wyżej mowa, i w konsekwencji również Sąd, opierają się na stanie faktycznym przedstawionym przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Skoro tak, to Sąd nie tylko nie powinien, ale nawet nie mógł brać pod uwagę załączonych do skargi dokumentów. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). P.Z-C.