I SA/Łd 1195/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z [...] 2015 r., którą odmówiono A spółce z o.o. w W. umorzenia zaległości w podatku akcyzowym. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzjami: - z [...] stycznia 2011 r. (częściowo zmienioną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] lutego 2012 r.) określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku akcyzowym za 2007 r.; - z [...] maja 2011 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku akcyzowym za okres od stycznia do października 2009 r. Z kolei Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. dwoma decyzjami z [...] maja 2012 r. udzielił spółce, na jej wniosek, ulgi w spłacie zaległości podatkowych określonych w w/w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., poprzez rozłożenie na raty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z wnioskiem spółki zapłata zaległości podatkowych oraz odsetek została rozłożona w obu przypadkach na 72 raty. Raty zaległości podatkowych o jakich mowa wyżej płacone są zgodnie z harmonogramem wpłat, a spółce pozostało do spłacenia odpowiednio 42 i 41 rat. Spółka wniosła o umorzenie, w trybie niestanowiącym pomocy publicznej, pozostałych do spłaty należności podatkowych. Wspomnianą decyzją z [...] 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym. W odwołaniu spółka wniosła alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie pozostałej do uiszczenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną, umorzenie pozostałej do uiszczenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do października 2009 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną, ewentualnie o umorzenie części zaległości podatkowych. Kwestionowanej decyzji zarzuciła: - błędne ustalenia faktyczne poczynione przez organ, a mianowicie stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki umożliwiające zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że umorzenie zaległości podatkowej spółki jest uzasadnione zarówno interesem samego podatnika, jednak również uzasadnione jest interesem publicznym, - naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), poprzez jego błędna wykładnię, w szczególności w zakresie interpretowania przesłanki interesu publicznego, przez odwoływanie się do przyczyn powstania trudnej sytuacji finansowej podatnika zamiast dokonania analizy porównawczej skutków udzielenia ulgi ze skutkami jej nieudzielenia) oraz poprzez jego niezastosowanie i brak umorzenia całości lub choćby części zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z [...] 2015 r. podkreślił, że spółka uzasadniła wniosek pogarszającą się sytuacją finansową. Mianowicie spółka wykazała stratę w 2011 r. w wysokości 250 096,35 zł; w 2012 r. w wysokości 573 589, 60 zł; w 2013 r. stratę w wysokości 2 813 630, 96zł. Wskazała, że sytuacja finansowa spółki pogorszy się w 2015 roku, bowiem w konsekwencji wprowadzonych zmian w zasadach naliczania dopłat do działalności rolniczej, ulegną znacznemu zmniejszeniu kwoty dopłat które otrzyma spółka. Na złe wyniki finansowe, wpływ miały wysoki poziom cen nawozów, środków chemicznych, paliw, energii, utrzymania parku maszynowego przy jednoczesnym stosunkowo niskim poziomie cen produktów rolnych i produktów pochodzenia zwierzęcego; konieczność dofinansowywania deficytowej hodowli koni oraz bydła mlecznego, z innych segmentów działalności; konieczność utrzymywania obiektów zabytkowych w szczególności pałacu w W.; konieczność spłat rozłożonych na raty zaległości podatkowych. Spłata zobowiązań w formie ratalnej przyczyniła się znacząco do pogorszenia sytuacji finansowej spółki, skutkiem czego są regularne opóźnienia w płaceniu zobowiązań wobec kontrahentów; brak możliwości terminowego regulowania czynszu dzierżawnego wobec Agencji Nieruchomości Rolnych; brak możliwości terminowego realizowania należności wobec ZUS; dodatkowe koszty dla spółki w postaci konieczności zapłaty odsetek od przeterminowanych należności. Nie jest realizowana podstawowa zasada funkcjonowania przedsiębiorstw dotycząca odtwarzania środków trwałych w wysokości naliczonej rocznej amortyzacji oraz utrudniona jest realizacja strategicznych zadań spółki. Spółka trudności z terminowym regulowaniem należności potwierdziła pismem o wydłużenie terminu zapłaty za faktury, skierowane do czterech kontrahentów, załączyła wniosek do Agencji Nieruchomości Rolnych o odroczenie lub rozłożenie na raty należności z tytułu czynszu dzierżawnego w wysokości 281 526,06 zł, który pozostawiono bez rozpatrzenia z uwagi na uchybienie terminowi do jego złożenia wniosku. Poza tym za uwzględnieniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowych przemawia zdaniem spółki również interes publiczny rozumiany jako utrzymanie obecnego stanu zatrudnienia w spółce. Spółka jest bowiem jednym z największych pracodawców w gminie B. (zatrudnia 80 osób) i nagłe redukcje spowodowałyby istotne wydatki środków publicznych w ramach wspierania bezrobotnych lub opieki społecznej. Spółka podkreśliła, iż znajduje się w wykazie spółek o szczególnym znaczeniu dla gospodarki narodowej pod pozycją 26, który to wykaz stanowi integralną część rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 27 lipca 2011 r. w sprawie wykazu spółek hodowli roślin uprawnych oraz hodowli zwierząt gospodarskich o szczególnym znaczeniu dla gospodarki narodowej. W przypadku umorzenia zaległości podatkowych, sytuacja finansowa i płatnicza spółki pozwoli na kontynuowanie działalności w przybliżonym do obecnego zakresie. Organ podzielił oceną organu pierwszej instancji odnośnie sytuacji finansowej spółki na dzień złożenia wniosku, pod kątem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej spółki, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty, oceny przyczyn powstania zaległości podatkowych oraz oceny wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości podatkowych, a także ocenę wystąpienia przesłanki interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowych. Z rachunku strat i zysków (wariant porównawczy) za 2013 rok wynika, że zmniejszyły się przychody netto spółki ze sprzedaży z 7 475 764, 41 zł w 2012 r. do 6 358 942, 79 zł w 2013 r. tj. o 1 116 821, 62 zł. Ze sprawozdania zarządu z działalności gospodarczej spółki za 2013 r. wynika, że mniejszą kwotę uzyskano ze sprzedaży produktów roślinnych, inwentarza żywego oraz ze sprzedaży usług. Jednocześnie zwiększyły się koszty działalności operacyjnej spółki z 10 950 684, 13 zł w 2012 r. do 11 599 457, 55 zł, w 2013 r. tj. o 648 773,42 zł. Jak wynika z powyższego strata ze sprzedaży wynosząca w 2012 r.- 3 474 919, 72 zł. powiększyła się w 2013 r. do kwoty 5 240 514, 76zł. tj. o 1 765 595, 04 zł. Z rachunku zysków i strat wynika też, że w 2013 r. strona nie poniosła strat nadzwyczajnych które mogły wpłynąć na jej sytuację finansową. W sprawozdaniu brak jest informacji o nadzwyczajnych okolicznościach, które wpłynęły na pogorszenie się sytuacji finansowej spółki. Wskazane przez spółkę we wniosku okoliczności, takie jak wysokie nakłady na produkcję, niskie ceny sprzedaży produktów rolnych i pochodzenia zwierzęcego, konieczność dofinansowywania deficytowej hodowli koni oraz bydła mlecznego z innych segmentów działalności, czy też ponoszone koszty utrzymania obiektów zabytkowych nie są okolicznościami nadzwyczajnymi, lecz są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. spadek cen czy deficytowa hodowla zwierząt a w konsekwencji brak środków finansowych na utrzymanie obiektów zabytkowych). Nie jest również okolicznością nadzwyczajną ani też losową, iż spółka spłaca zaległości podatkowe, tym bardziej że zaległości te powstały na skutek niezgodnego z prawem działania spółki. Strona nabyła olej opałowy objęty preferencyjną (obniżoną) stawką akcyzy. Warunkiem zakupu oleju opałowego z preferencyjną stawką akcyzy było zobowiązanie się kupującego w formie oświadczenia do przeznaczenia zakupionego oleju na cele opałowe. W toku kontroli okazało się, iż mimo złożonego oświadczenia spółka zużyła kupiony olej do napędu pojazdów silnikowych a więc niezgodnie z jego przeznaczeniem. Ponieważ olej napędowy jest obciążony niepreferencyjną a więc wyższą stawką akcyzy, po stronie spółki powstała zaległość w podatku akcyzowym. Nie bez znaczenia jest, że spółka w 2012 r. uzyskała ulgę w spłacie zaległej akcyzy oraz odsetek za zwłokę w trybie art. 67 a § 1 pkt 2 o.p., poprzez rozłożenie zaległości na raty. Spółka wykazała wówczas, iż mimo trudnej sytuacji finansowej będzie w stanie wywiązać się z układu ratalnego. Jak wykazano wyżej od tamtego czasu nie zaszły żadne nadzwyczajne okoliczności przemawiające za umorzeniem pozostałej do spłacenia zaległości podatkowej. Organ wyjaśnił, że utrzymanie miejsc pracy jak i realizowanie zadań o szczególnym znaczeniu dla gospodarki narodowej (spółka jest jedną z 36 takich spółek) jest społecznie korzystne, jednakże pod warunkiem, że odbywa się z zachowaniem zasad równości konkurencji. Jeżeli zachowanie miejsc pracy czy też realizowanie ważnych społecznie zadań miałoby być wynikiem udzielenia określonemu przedsiębiorcy pomocy w postaci ulgi w spłacie jego zobowiązań podatkowych oznaczałoby w istocie przerzucenie ciężaru finansowania wydatków budżetowych na innych podatników, ze szkodą dla interesu publicznego, rozumianego jako dążenie do respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Ponadto spółka pomimo trudnej sytuacji finansowej wpłaca systematycznie należności podatkowe w ratach. A zaskarżyła powyższą decyzję zarzucając naruszenie: - art. 67a § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, tj. błędne wąskie zinterpretowanie treści przesłanek ustawowych ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a w szczególności tej ostatniej przesłanki poprzez odwoływanie się do pozaustawowych rzekomych przesłanek (konieczności wystąpienia takich przyczyn powstania trudnej sytuacji finansowej, które mają charakter losowy i nadzwyczajny oraz przesłanki negatywnych) zamiast dokonania analizy porównawczej skutków udzielenia ulgi ze skutkami jej nieudzielenia w kontekście interesu publicznego w wielu aspektach adekwatnych do okoliczności sprawy, a w konsekwencji niezastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i brak umorzenia całości lub choćby części zaległości podatkowych; - art. 122, 187 § 2 i art. 191 o.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym pominięcie dowodów i okoliczności wskazujących na istnienie zagrożenia dla obiektów zabytkowych stanowiących dobra kultury narodowej należących do skarżącej spółki i potrzebę zadbania o należyty stan tych zabytków w interesie publicznym, poprzez dowolne i ogólne ustalenia co do potencjalnego naruszenia równej konkurencji gdyby zastosowano umorzenie, a także nierozważenie i nieuwzględnienie innych istotnych okoliczności wskazujących na antycypację dalszego pogorszenia sytuacji finansowej spółki m.in w związku z redukcją płatności z tytułu jednolitej płatności obszarowej od 2015 r., a zamiast tego poczytanie na niekorzyść skarżącej okoliczności, że dotąd terminowo uiszczała raty zaległości podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz błędy w ustaleniach faktycznych polegające na nietrafnym stwierdzeniu braku wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a ponadto na poczynieniu nietrafnych ustaleń: że wszystkie przyczyny trudnej sytuacji finansowej leżą po stronie skarżącej spółki i związane są z jej działalnością, że żadna z tych przyczyn nie stanowi przyczyny nadzwyczajnej, że po uzyskaniu przez spółkę uprzedniej ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty nie zaszły nowe istotne okoliczności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych zapada na zasadzie uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne to przyznanie organom administracji możliwości wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami określonymi w ustawie (Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz 1999 s. 270-271). Rzecz jasna wybór ten nie może być dowolny. Winien być oparty na racjonalnych i dających się zweryfikować przesłankach. Zatem organy podatkowe w postępowaniach dotyczących zastosowania ulg podatkowych winny ze szczególną uwagą czynić ustalenia faktyczne, by na ich podstawie nie popełnić błędu przy wydawaniu rozstrzygnięcia. W szczególności zatem są zobowiązane do poczynienia prawidłowych ustaleń co do stanu majątkowego, zasobów finansowych podatnika, stanu bieżącego i perspektyw prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dopiero w tak ustalonym kontekście faktycznym mogą pokusić się o stwierdzenie czy istnieją przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, pozwalające na umorzenie zaległości podatkowych. Zdaniem WSA w Łodzi, w składzie rozpoznającym przedmiotowa sprawę organy podatkowe nie popełniły błędu ustalając fakty i dokonując ich oceny w kontekście istnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że organy te dostrzegły, że sytuacja finansowa skarżącej spółki ulega znaczącemu pogorszeniu w kolejnych latach. Świadczą o tym wyniki finansowe zbadane w ujęciu porównawczym. Wpływ na taki stan ma szereg przyczyn wskazanych przez skarżącą spółkę i potwierdzonych przez organy podatkowe. Należą do nich niski poziom cen produktów rolnych i produktów pochodzenia zwierzęcego, w których produkcji specjalizuje się skarżąca spółka, deficytowość hodowli koni i bydła mlecznego, znaczne nakłady czynione celem utrzymywania w należytym stanie obiektów zabytkowych należących do spółki skarżącej jak również konieczność spłat rozłożonych na raty zaległości podatkowych. Skutkiem powyższych zjawisk stały się poważne utrudnienia w terminowym regulowaniu zobowiązań spółki skarżącej. Jak wskazano wyżej organy dostrzegły pogorszenie sytuacji spółki skarżącej. Zdaniem sądu I instancji organy te miały jednak prawo uznać, że nie świadczy to o ziszczeniu się przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu społecznego w udzieleniu ulgi podatkowej. W tym miejscu należy podnieść, że zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę na genezę przedmiotowych zaległości i wytknęły spółce skarżącej, że powstały one dlatego, iż używała do napędu należących do niej samochodów oleju opałowego objętego obniżoną stawka akcyzy. W doktrynie przyjmuje się dopuszczalność tego, że organ może sięgać do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego, byleby decyzja odwołująca się w uzasadnieniu do faktu spowodowania powstania na skutek lekkomyślności czy zaniedbań podatnika sytuacji, w której zapłata podatku jest utrudniona bądź nawet niemożliwa, nie była sprzeczna ani z istotą uznania administracyjnego, ani z konstrukcją art. 67a o.p. "Organ podatkowy może uzasadniać decyzję, używając dowolnej argumentacji - byle była ona logiczna, powiązana z realiami sprawy i nie naruszała konstytucyjnie chronionego systemu wartości. Argumentacja ta może więc - z braku expressis verbis sformułowanych wyłączeń - nawiązywać także do przyczyn, z jakich zapłata podatku nie jest możliwa bądź też jest utrudniona" (B. Brzeziński, glosa do wyroku WSA z 29 maja 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 998/07, POP 2010, z. 2, poz. 105-107). Ponadto zauważyć należy, że trafne jest stanowisko organu odwoławczego, że przedstawione wyżej okoliczności mające przemawiać za zastosowaniem ulgi nie są wynikiem zdarzeń nadzwyczajnych, niedających się przewidzieć lecz następstwem cyklicznego charakteru gospodarki rynkowej i wykonywania obowiązków każdego przedsiębiorcy w ramach obowiązującego systemu prawa. Sąd I instancji w całej rozciągłości akceptuje stanowisko zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z 11 czerwca 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/PO 755/15, zgodnie z którym w sytuacji, gdy o udzielenie ulgi ubiega się przedsiębiorca, istotną kwestią jest zagadnienie ryzyka gospodarczego, towarzyszącego każdej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się z takim ryzykiem i tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych. Oznacza to, że oczekiwania od przedsiębiorcy, w tym zwłaszcza działającego w charakterze osoby prawnej, w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i przestrzegania przepisów prawa podatkowego muszą być wyższe na przykład od osób fizycznych nie dysponujących ani środkami ani wiedzą, które mogą je uchronić przed niekorzystnymi skutkami działania w warunkach gospodarki rynkowej. Zważyć przy tym należy, że płacenie podatków jest obowiązkiem konstytucyjnym, wynikającym z zasady powszechności opodatkowania. Zatem przesłanki odstępstw od tej zasady, jakimi są ulgi podatkowe nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej, gdyż godziłoby to w fundament obowiązującego systemu prawa. Pamiętać też należy, że spółka skarżąca już uprzednio uzyskała ulgę w postaci rozłożenia na raty zaległości w podatku akcyzowym. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy spółka skarżąca argumentowała wówczas, że jest w stanie podołać ratalnemu regulowaniu należności podatkowych. Nie bez znaczenia jest i to, że jak zasadnie przyjął organ II instancji, szeroko przedstawiane przez spółkę skarżącą kłopoty finansowe są związane z decyzjami podejmowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jako takie nie zasługują na uznanie ich za przesłankę interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Z całą mocą należy podkreślić zasadność uwagi organu odwoławczego co do tego, że utrzymanie miejsc pracy i realizowanie zadań o szczególnym charakterze dla gospodarki narodowej nie może odbywać się z pogwałceniem zasad równości konkurencji. Uprzywilejowanie spółki skarżącej względem innych podatników posiadających ten sam status oznaczałoby w istocie nierówność wobec prawa niepożądaną z punktu widzenia interesu publicznego. Argumentacja skargi dotycząca przyczyn spadku cen na produkty rolne i zmian przepisów w zakresie systemu wspólnej polityki rolnej ma charakter ogólny. Jej uwzględnienie oznaczałoby w istocie koniczność stosowania ulg podatkowych wobec każdego podmiotu działającego w sferze produkcji rolnej w związku z pogarszająca się koniunktura w tej branży gospodarki narodowej. Jednocześnie sąd I instancji nie dopatrzył się sugerowanego w skardze naruszenia art. 122, 187 i 191 o.p. Zresztą sama skarżąca stwierdziła, że stan faktyczny został w przeważającej części ustalony prawidłowo, wobec czego zarzuty powyższe muszą zostać uznane za niezasadne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o posterowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. mko