I SA/Łd 1197/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiąc maj 2003 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. G. O. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]2012 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] 2008 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za maj 2003 r. w kwocie 221.360 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A", stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług polegające na uwzględnieniu po stronie podatku naliczonego faktur wystawionych przez firmy: FHU "B" M. S. na kwotę netto 936.256,20 zł (podatek VAT 205.976,26 zł) oraz PW "C" E. B. na kwotę netto 114.638,00 zł (podatek VAT 25.220,36 zł). Zdaniem organu, transakcje zakupu paliwa udokumentowane tymi fakturami, nie zostały dokonane. W konsekwencji [...] 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wspomniany okres, która następnie została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., powołując się na art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1–2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej: ustawa o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) dalej: rozporządzenie wykonawcze, wydał decyzję z [...] 2008 r., w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości innej, niż wynikała z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika. W odwołaniu G. O. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), z uwagi na upływ terminu określonego w tym przepisie prawa i niezaistnienie przesłanek do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia opisanego w art. 70 § 2–8 o.p.; art. 122 § 1, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich możliwych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 191–192 o.p., poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy, zebrany w innej sprawie (inne postępowanie podatkowe czy karne skarbowe) załączony do akt prowadzonego postępowania, jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność wymieniona w załączonym protokole, została w sposób wystarczający udowodniona, pomimo tego, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się do tak przeprowadzonego dowodu, nie brała czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, jak również nie była poinformowana o miejscu i czasie jego dokonania; art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb przedmiotowego podatku. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Wyjaśnił, że na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o decyzję pierwszej instancji, w dniu [...] 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego strony w A S.A. we W., w celu przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Następnego dnia, wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego, skutecznie doręczono podatnikowi odpisy tytułów wykonawczych, jednakże pismem z dnia 6 stycznia 2009 r. A S.A. we W. poinformował organ egzekucyjny, że G. O. nie posiada rachunku bankowego w tym banku. Ponadto wnioskiem z dnia 29 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do Sądu Rejonowego w P. o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność podatnika. Powyższy wniosek wpłynął do sądu w dniu 30 grudnia 2008 r.; wpisu zaś dokonano w dniu 28 maja 2009 r. W konsekwencji zabezpieczone w ten sposób zobowiązania podatkowe nie uległy, zdaniem organu, przedawnieniu (art. 70 § 8 o.p.). Ustosunkowując się merytorycznie do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przeanalizował kwestię zgodności z rzeczywistością faktur wystawionych przez M. S. ("B"). Szeroko zatem przywołał zeznania wystawcy faktur M. S., który wskazał między innymi, że całość dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą – od kwietnia do września 2003 r. – została mu skradziona wraz z samochodem. Oświadczył następnie, że nie jest w stanie udzielić żadnych informacji dotyczących transakcji zawieranych w jego firmie; działalność jego polegała na kojarzeniu sprzedawcy paliw z nabywcą; kontrahentów pozyskiwał z książki telefonicznej lub od kolegi z W. (R.). Świadek nie pamiętał swoich dostawców paliwa; podał, że transport paliwa organizowany był przez sprzedawców i nie był w stanie podać danych przewoźników. Dalej organ wskazał na wyrok Sądu Rejonowego w T. z [...]r., sygn. akt [...], którym M. S. został skazany za utrudnianie kontroli i narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres kwiecień-lipiec 2003 r. oraz na wyrok z 27 czerwca 2008 r., którym Sąd Okręgowy w P. sygn. akt [...] uznał m.in. M. S.za winnego tego, że "w okresie od 8 kwietnia do 10 lipca 2003 r. (...), w celu osiągnięcia znacznej korzyści majątkowej, działając wspólnie i w porozumieniu z G. O., przyjął od niego – pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego (...), na rachunek bankowy firmy B, środki płatnicze (...), a następnie osobiście dokonywał wypłat gotówki z rachunku swej firmy i pieniądze przekazywał G. O., który osiągnął znaczną korzyść majątkową z tytułu zaniżenia należnego podatku VAT (...), przy czym podjęcie ww. czynności miało na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia "brudnych pieniędzy", ich wykrycie, zajęcie albo orzeczenie przepadku." Ponadto wskazano, że tym samym wyrokiem M. S. został skazany za to, że "w okresie od 3 kwietnia do 31 lipca 2003 r. (...) w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, działając przy tym w zamiarze, aby G. O. (...), a także inna osoba prowadząca firmę D dokonali przestępstwa oszustwa podatkowego na szkodę Skarbu Państwa, jako właściciel firmy B (...), wystawiając i podpisując 95 wyszczególnionych faktur VAT, w tym 60 faktur VAT na firmę A G. O., poświadczył nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, tj. zaistnienia operacji handlowych polegających na sprzedaży wskazanym podmiotom paliw płynnych, w tym oleju napędowego i benzyn, przez co ułatwił G. O. (...) popełnienie przestępstwa wprowadzenia w błąd Urzędów Skarbowych w R. i T. co do faktu zakupu paliwa w jego firmie, pomimo że transakcje udokumentowane w fakturach VAT były fikcyjne, zaniżył podatek od towarów i usług naliczony w wystawionych fakturach, doprowadzając Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w postaci zaniechania pobrania m.in. od firmy A wykazanego należnego podatku VAT w łącznej wysokości nie mniejszej niż 848.184,12 zł." Jak podniósł dalej organ odwoławczy, tymi samymi wyrokami G. O. uznano za winnego m.in. tego, że "w okresie od 8 kwietnia do 10 lipca 2003 r. (...), działając wspólnie z M. S., przekazał mu pieniądze pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, tj. dokonywaniem oszustw podatkowych na szkodę Skarbu Państwa przy nielegalnym obrocie paliwem, przelewając z rachunku bankowego swojej firmy A na rachunek bankowy firmy B środki płatnicze (...), a następnie ponownie przyjął od M. S. wypłaconą przez niego gotówkę, osiągając znaczną korzyść majątkową, przy czym podjęcie wyżej opisanych czynności miało na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia "brudnych pieniędzy", ich wykrycie, zajęcie albo orzeczenie przepadku." Ponadto G. O. skazano również za to, że "w okresie od 17 października 2000 r. do 24 października 2003 r. (...), w celu osiągnięcia korzyści majątkowej stanowiącej należność publicznoprawną z tytułu nieuiszczonego podatku VAT, będąc właścicielem firmy A użył – załączając do dokumentacji handlowej i księgowej tej firmy – dokumenty w postaci 226 faktur VAT, w tym 60 faktur wystawionych przez firmę B, poświadczających nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, a mianowicie zaistnienie operacji handlowych polegających na zakupie paliwa od wskazanych w wyroku 12 firm, pomimo że transakcje udokumentowane wystawionymi przez te firmy fakturami VAT były fikcyjne, składał deklaracje VAT-7, w których wykazał rzekomy zakup od tych firm paliwa, wprowadzając tym samym w błąd Urząd Skarbowy w R. co do faktu zakupu paliwa, doprowadzając Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w postaci zaniechania pobrania wykazanego, należnego podatku VAT w łącznej wysokości nie niniejszej niż 2.727.975,95 zł." Sąd Apelacyjny w Ł. wyrokiem z [...] r. sygn. akt [...] w odniesieniu zarówno do M. S., jak i G. O. zmienił wyrok Sądu Okręgowego w zakresie wysokości kary pozbawienia wolności, w pozostałym zakresie zaskarżony wyrok utrzymał w mocy. Wyrok ten uprawomocnił się 24 marca 2009 r. Organ odwoławczy powołał się nadto na akt oskarżenia z [...] r. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w P. w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko między innymi G. O. i M. S.. Odnosząc się z kolei do faktur wystawionych przez E. B. ("C") - powołując się na ustalenia podjęte w czasie kontroli przeprowadzonej u wystawcy faktur - organ odwoławczy wskazał, że podmiot ten wprowadzał do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Organ powołał się na zeznania E. B., który przyznał, że wszystkie faktury zakupu paliwa, którego był właścicielem, pochodzące od A. R. i Z. D., były niezgodne ze stanem faktycznym – zakup taki nigdy nie miał miejsca. Paliwo faktycznie pochodziło z zupełnie innego źródła, ale na jego zakup nie posiadał żadnych faktur. E. B. potwierdził natomiast autentyczność wystawionych przez siebie faktur sprzedaży. Organ odwoławczy powołał się również na treść prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w S. z [...]r. sygn. akt [...], którym skazano m.in. E. B. za to, że "działając wspólnie i w porozumieniu ze Z. R. i innymi nieustalonymi osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich ostępach czasu, w warunkach powrotności do przestępstw opisanego w wyroku, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i wprowadzenia do obrotu paliw płynnych pochodzących z nieujawnionych i nieudokumentowanych źródeł, czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu, poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w szeregu dokumentów (opisanych w części wstępnej wyroku), tworząc w ten sposób pozory wymiany handlowej pomiędzy prowadzonym przez siebie Przedsiębiorstwem (...) a podmiotami (wymienionymi w kolejnych punktach wyroku między innymi G. O.), która w rzeczywistości nie miała miejsca, przyjmując od nich wynagrodzenia za dostarczone przez nieustalone osoby paliwo środki płatnicze (...), a następnie działając wspólnie i w porozumieniu ze Z. R., A. R. i Z. D. w celu wykazania rzekomego źródła paliwa pozostającego w fikcyjnym obrocie gospodarczym z udziałem prowadzonego przez niego Przedsiębiorstwa (...) oraz legalnego pochodzenia uzyskanych środków płatniczych, współuczestniczył w podrobieniu dokumentów wymienionych w (...) części wstępnej wyroku, jak też poświadczył nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne w dokumentach opisanych w (...) wyroku i w ten sposób mógł udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia przyjętych środków płatniczych.(...)". Powołując się na powyższe ustalenia organ odwoławczy doszedł do przekonania, że podatnik nie wypełnił warunków określonych w art. 19 ust. 1–2 ustawy VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Zdaniem organu podatnik mógł obniżyć podatek należny tylko o taki podatek naliczony, który pozostawał w nierozerwanej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie mogło być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę, która została skazana za firmanctwo, to jest: przyzwoliła na posługiwanie się jej nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie wykonując. Osoba taka nie spełniała warunków określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.a. do uznania jej za podatnika tego podatku. Ponadto warunki, których wypełnienie było konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa, wiązały się również z fakturami VAT. W myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ograniczenie zawarte w tym przepisie odnosiło się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, czyli do faktur, które nie opisywały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołując się na orzecznictwo NSA organ odwoławczy doszedł do przekonania, że nie było wystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostało wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wreszcie, że prawo do odliczenia podatku było również następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak było takiej czynności u wystawcy faktury, nie mógł z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak było prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi G. O. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i stwierdzenie nieważności tej decyzji jako wydanej po upływie przedawnienia oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Zarzucił naruszenie: - art. 208 § 1, w związku z art. 70 § 1o.p., poprzez wydanie decyzji już po upływie terminu przedawnienia, w wyniku czego zobowiązanie podatkowe za badany okres wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 9 o.p., a organ winien był umorzyć przedmiotowe postępowanie; - art. 70 § 8 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że wpis hipoteki zobowiązania podatkowego wynikającego jedynie z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy przed upływem okresu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. nie doszło do wydania ostatecznej w toku instancji decyzji organu podatkowego, stwarza organowi odwoławczemu możliwość wypowiadania się w sprawie tego zobowiązania już po upływie przedawnienia, a wierzycielowi podstawę do egzekucji z przedmiotu hipoteki; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, w związku z art. 127 o.p., poprzez uchylanie się organów od działania zmierzającego do rzetelnego wyjaśnienia prawdy materialnej; - art. 122, art. 123 w związku z art. 188, art. 190 § 1-2, art. 192 o.p., poprzez niewykonanie w niniejszym postępowaniu niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 191 o.p., poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów; - art. 70 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 70 § 8 o.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wydanie przez organ odwoławczy decyzji po upływie terminu przedawnienia, co naruszało art. 208 § 1 w związku z art. 235 o.p.; - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego poprzez odmowę uznania ustawowego prawa podatnika do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 814/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. O. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Sąd I instancji podkreślił, że słusznie organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż wnioskiem z dnia 29 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do Sądu Rejonowego w P. o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność podatnika. Powyższy wniosek wpłynął do sądu w dniu 30 grudnia 2008 r., zaś wpisu dokonano 28 maja 2009 r. Sąd I instancji nie dopatrzył się konieczności umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i 8 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe miały prawo przyjąć, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. W skład materiału dowodowego weszły dowody pochodzące z postępowań podatkowych i karnych prowadzonych przez Prokuraturę oraz sądy powszechne, w tym wyroki skazujące wystawców faktur oraz samego skarżącego, za działania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 19 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, ani też przepisów postępowania. Organy podjęły bowiem niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organy nie naruszyły także zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w piśmie z dnia 16 stycznia 2013 r. wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji. Zdaniem skarżącego czynności postępowania podatkowego były adresowane do pełnomocnika, któremu strona nie udzielała pełnomocnictwa w tej sprawie. Jak wynika z akt administracyjnych, podatnik udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu I. K. w dniu 4 maja 2004 r. Pełnomocnictwo to zostało przedłożone w Urzędzie Skarbowym w R., a następnie włączone do akt postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Przedmiotowe pełnomocnictwo nie było kwestionowane na żadnym etapie postępowania podatkowego, ani też odwołane czy cofnięte, zaś pełnomocnik czynnie reprezentował stronę składając wnioski i środki odwoławcze. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości, wskazując na zawarte w niej zarzuty i wnosząc o uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 18 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, gdyż zaskarżone orzeczenie zapadło na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, co do którego Trybunał zgłosił zastrzeżenia konstytucyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2014 r. uchylił wyrok z dnia 28 lutego 2013r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. NSA podkreślił konieczność uwzględnienia konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., w sprawie o sygn. akt SK 40/12. Wskazał, że dla oceny zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej istotne jest to, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., dotyczące niezgodności art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Podkreślono, że pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu dotyczyło art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu, jednakże porównując treść normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. NSA przypomniał, że w uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Wobec tego ze względu na treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Tym samym zaistniała oczywista niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie istnieją podstawy do dokonania prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także w stanie prawnym, obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. należy przepisowi art. 70 § 8 o.p. postawić zarzut niekonstytucyjności. W konkluzji NSA zobowiązał sąd pierwszej instancji do przeanalizowania kwestii biegu terminu przedawnienia w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwzględnieniem innych przesłanek przerwania bądź zawieszenia terminu przedawnienia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strony podtrzymały stanowiska wyrażone w skardze i odpowiedzi na skargę. Dodatkowo na rozprawie w dniu 8 grudnia 2014 r. pełnomocnik organu oświadczył, że nie ma wiedzy o innych, niż wskazane w zaskarżonej decyzji, okolicznościach wpływających na przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jaki i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1173/13. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną podatnika wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, a mianowicie od wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 814/12, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz.270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Przez pojęcie wykładni prawa rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1998 r., w sprawie o sygn. akt I PKN 474/98, OSNAP 2000, nr 5, poz.177 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., w sprawie o sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486 ). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił opisany wyżej wyrok WSA w Łodzi na skutek uwzględnienia faktu, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 roku uznał za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przepis art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 roku do 31 grudnia 2002 roku. W ocenie Sądu drugiej instancji, cecha niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji odnosi się także do przepisu art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku. Tym stanowiskiem jest związany sąd pierwszej instancji, co wywołuje ten skutek dla rozstrzygnięcia sprawy, że wpis hipoteki przymusowej na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 grudnia 2008 r. (Sąd Rejonowy w P. dokonał wpisu w dniu 28 maja 2009 r.) nie wywołuje zawieszenia biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za maj 2003 roku, które to rozliczenie w podatku od towarów i usług co do zasady uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 o.p. z dniem 31 grudnia 2008 r. Jako okoliczność zakłócającą bieg terminu przedawnienia organ odwoławczy wskazał także na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącego w A S.A. W. ul. A 72. Z zaskarżonej decyzji wynika, że G. O. o zastosowaniu tego środka został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, nie doszło jednak do zajęcia rachunku skarżącego, bowiem nie posiadał on w tym banku rachunku. Istnienie innych okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie wynika ani z zaskarżonej decyzji, ani z dokumentów zebranych w aktach sprawy. Także podczas rozprawy w dniu 8 grudnia 2014 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie wskazał na istnienie innych niż powołane w zaskarżonej decyzji okoliczności zakłócających bieg terminu przedawnienia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważy, czy w oparciu o art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a, w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. postępowanie umorzyć. Takie rozstrzygnięcie będzie zasadne, o ile nie nastąpiły inne zdarzenia zakłócające bieg terminu przedawnienia. Te okoliczności winny być przeanalizowane w toku ponownego postępowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z lit. a ww. przepisu p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., w związku z § 3 ust.1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielone przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r., nr 31, poz.153 ). mko