I SA/Łd 1198/07

Dnia 14 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2004 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za marzec, maj, listopad i grudzień 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A spółce cywilnej M. K., A. K. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, maj, listopad i grudzień 2004 r. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, po rozpoznaniu którego decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zakwestionowaną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchanie pozostałych 19 osób prowadzących punkty przechowywania gazu na podstawie zawartych umów przechowania, kierowców rozwożących gaz na terenie gmin W., W. i K. oraz wspólników spółki – M. K. i A. K. Po przeprowadzeniu dowodów wskazanych w decyzji organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] wydał decyzję nr [...], w której określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za: styczeń 2004 r. w wysokości 2 715 zł, luty 2004 r. w wysokości 1 398 zł, kwiecień 2004 r. w wysokości 1 050 zł, czerwiec 2004 r. w wysokości 1 305 zł, lipiec 2004 r. w wysokości 1 294 zł., sierpień 2004 r. w wysokości 276 zł, wrzesień 2004 r. w wysokości 4 755 zł i październik 2004 r. w wysokości 6 342 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie: za marzec 2004 r. 62 zł, za maj 2004 r. 2 098 zł, za listopad 2004 r. 1 318 zł i za grudzień 2004 r. 10 198 zł. Organ stwierdził, iż: 1. strona zaniżyła przychód i podatek należny ze sprzedaży gazu z 1 468 butli. W tym zakresie organ oparł swoje ustalenia na informacjach z paragonów z kas fiskalnych, faktur zakupu, stanów zapasów na dzień 31 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2004 r. oraz zeznaniach świadków. Organ nie dał wiary zeznaniom M. K., iż liczba 1 468 butli, które nie zostały uwzględnione w spisie z natury, obejmowała butle znajdujące się w kilkudziesięciu punktach magazynowych rozmieszczonych na terenie gminy W., W. i K., bowiem z zeznań świadków – przechowawców i kierowcy W. N. wynikało, iż w punkach tych mogło znajdować się maksymalnie 272 butle z gazem. Z tego też powodu za niewiarygodny uznano protokół oględzin punktów przechowania butli z dnia 11 września 2006 r., w którym ujawniono butle w ilości 1 385 sztuk. Organ stwierdził nadto, iż protokół sporządzony w 2006 r. nie może odzwierciedlać rzeczywistego stanu na 31 grudnia 2004 r. Ponadto skorygowane arkusze spisu zostały złożone dopiero po ujawnieniu nieprawidłowości przez organ kontroli, a przedstawione w nich wielkości odbiegały od ilości i wartości ujętych w spisie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004 r. Dyrektor UKS wskazał, iż w punkach wymiany gazu nie była prowadzona żadna ewidencja przychodów, ani rozchodów gazu, a należności z tytułu sprzedanego w tych punkach gazu była przekazywana do firmy A bez pokwitowania. W ewidencji nie ujawniono też samego istnienia takich punków. W świetle powyższych ustaleń organ przyjął, iż zaniżenie obrotu stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") oraz art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "nowa ustawa o VAT"). 2. Strona zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarowi i usług w związku z nie wywiązaniem się z obowiązku zainstalowania kas fiskalnych we wszystkich punkach sprzedaży. Organ ustalił, w oparciu o zeznania osób prowadzących punkty wymiany gazu, iż w punkach tych dokonywano sprzedaży gazu w imieniu spółki, a czynności te nie były dokumentowane. Wobec powyższego zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz odpowiednio art. 111 ust. 1 nowej ustawy o VAT ewidencja obrotu i kwot podatku należnego w tych punktach powinna być prowadzona przy zastosowaniu kas rejestrujących, a w razie naruszenia powyższego obowiązku podatnik traci uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiąca równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy. Z uwagi na to, iż spółka nie we wszystkich punkach wymiany gazu na terenie gmin W. i K. zainstalowała kasy, to w tych punkach w których sprzedaż nie była ewidencjonowana (40 punktów) spółka utraciła prawo obniżenia podatku należnego w wysokości wskazanej przez przepisy. Obniżając podatek należny o pełną kwotę podatku naliczonego spółka naruszyła art. 27 ust. 4 i art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, jak i art. 109 ust. 3 i art. 111 ust. 2 nowej ustawy o VAT. 3. Strona zaniżyła w styczniu i kwietniu 2004 r. obrót i podatek należny z tytułu sprzedaży gazu luzem służącego do napędu pojazdów samochodowych. Występujące w tym zakresie nieprawidłowości M. K. tłumaczył pomyłką pracowników. Organ ocenił, iż w związku z tym uchybiono art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona zarzuciła: - przesłuchanie świadków w dniu 7 maja 2007 r. pod nieobecność pełnomocnika spółki, mimo iż ten usprawiedliwił niemożność brania udziału w czynności; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż niezaewidencjonowana sprzedaż gazu dotyczyła 1 468 butli, podczas gdy zdaniem strony, mogła ona dotyczyć jedynie 83 butli. Strona kwestionowała też dokonaną przez organ ocenę, iż osoby przechowujące butle z gazem były legitymowane do dokonywania ich sprzedaży w imieniu i na rzecz spółki, a punktu przechowania butli były punkami sprzedaży gazu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organu pierwszej instancji. W odniesieniu do zarzutów organ odwoławczy stwierdził, iż czynności dokonywane w punkach wymiany gazu stanowiły sprzedaż w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy o VAT i art. 2 pkt 22 nowej ustawy o VAT, co jednoznacznie wynikało z zeznań osób obsługujących te punktu i oceny tej nie zmieniają odmienne zapisy umowy przechowania. W kwestii zarzutu dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań dwóch kierowców spółki (J.N. i M.O.), bez udziału pełnomocnika, mimo zawiadomienia o powodach nieobecności organ argumentował, iż zeznania obu świadków nie odnosiły się do zagadnień spornych w sprawie, a zatem nie doszło do naruszenia uprawnień procesowych strony uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. strona zarzuciła organowi drugiej instancji naruszenie: - przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, iż podatnicy utracili prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w punkach sprzedaży w W. i K. oraz, że w punkach przechowywania i wydawania butli z gazem była prowadzona sprzedaż w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy o VAT oraz - przepisów postępowania – art. 123 Ordynacji podatkowej – wskutek przeprowadzenia czynności dowodowych, istotnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego, bez obecności strony, względnie jej pełnomocnika, który poinformował organ, iż w wyznaczonym terminie nie będzie mógł uczestniczyć w tych czynnościach. W motywach skargi przedstawiono tę samą argumentację, która zawarta została w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Prowadzone przez organy postępowanie podatkowe dotyczyło prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, maj, listopad i grudzień 2004 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, na podstawie rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży gazu propan-butan w butlach w 2004 r., iż spółka A nie wykazała sprzedaży gazu z 1 468 sztuk butli. Wystąpienie powyższej różnicy wspólnik spółki - M. K. tłumaczył faktem nieuwzględniania w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004 r. butli znajdujących się w kilkudziesięciu punktach sprzedaży na terenie gmin W., W. i K. W toku postępowania strona złożyła do akt protokół oględzin wszystkich punktów przechowywania butli z dnia 11 września 2006 r. wraz z korektą spisu z natury z dnia 31 grudnia 2004 r. i z dnia 31 grudnia 2005 r., w których wskazała, iż ilość magazynowanych w tych punkach butli wynosiła w tamtym okresie 1 385. Wskazać należy, iż organ zasadnie nie uznał za przekonujące zarówno wyjaśnienia wspólnika, jak i wskazane wyżej dokumenty, przeczyły im bowiem zeznania 33 świadków (32 osób obsługujących punkty wymiany butli z gazem i kierowcy – W.N.). Z zeznań tych jednoznacznie wynikało, iż niemożliwym było, aby w punktach wymiany przechowywane było łącznie więcej niż 246 butli. Ponadto, co słusznie podniósł organ, oględziny punktów wymiany dokonane w 2006 r. mogły dotyczyć jedynie stanu ilościowego butli na dzień sporządzenia protokołu z tej czynności, nie mogły natomiast stanowić miarodajnego dowodu na okoliczność ilości butli znajdujących się w tych placówkach na dzień 31 grudnia 2004 r. Podkreślenia wymaga to, iż skoro w punktach dokonywana była wymiana butli z gazem, ich ilość stale się zmieniała, zależnie od popytu, co również świadczy o tym, iż protokół sporządzony w 2006 r. nie mógł odzwierciedlać rzeczywistego stanu rzeczy z 2004 r. W związku z powyższym twierdzenia strony, iż w punkach magazynowych znajdowało się na koniec 2004 r. 1 385 sztuk butli, z czego niezaewidencjonowana ich sprzedaż dotyczyć mogła co najwyżej 83 sztuk, organ zasadnie uznał za niewiarygodne, a dokonana w tym zakresie ocena z pewnością nie była dowolna. Podkreślić jednocześnie należy, iż przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") z zakresu postępowania dowodowego obligują organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a następnie na podstawie kompleksowej analizy dowodów do dokonania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu organ odwoławczy dopuścił się naruszenia powyższych reguł procesowych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż spółka dokonała w 2004 r. niezaewidencjonowanej sprzedaży 1 468 butli z gazem, ustalając jednocześnie, iż w punktach wymiany butli mogło być przechowywanych nie więcej niż 246 butli z gazem. Założenie, iż 1 468 sztuk butli nieujętych w ewidencji sprzedaży, faktycznie zostało sprzedane, jest niekorzystne dla podatnika. Nie można bowiem wykluczyć, że na koniec 2004 r. pewna ilość butli rzeczywiście znajdowała się w punkach ich wymiany co oznaczałoby, że liczba butli sprzedanych i niezaewidencjonowanych (1 468 sztuk) powinna być mniejsza. Wobec powyższego organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem określenia, jaka ilość butli niesprzedanych znajdowała się u przechowawców w poszczególnych punktach wymiany na dzień 31 grudnia 2004 r. i czy w ogóle jakieś butle w tym okresie przechowawcy posiadali, a następnie o tę liczbę pomniejszyć wartość nieewidencjonowanej sprzedaży, a zarazem skorygować wyliczone zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Ustosunkowując się natomiast do argumentacji strony skarżącej, iż w punkach przechowania butli nie dokonywano sprzedaży gazu w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy o VAT, wobec czego organ nie miał podstaw do stosowania sankcji określonej w art. 29 ust. 2 ustawy o VAT i odpowiednio art. 111 ust. 2 nowej ustawy o VAT polegającej na pozbawieniu strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, stwierdzić należy, iż nie jest ona zasadna. Organy trafnie przyjęły, iż punkty przechowywania gazu w istocie były miejscami, w których dokonywano sprzedaży gazu, o czym świadczą zeznania osób, które punkty te obsługiwały. Wszyscy zgodnie podawali, iż za odpłatnością dokonywali wymiany butli pustych na butle z gazem na rzecz osób trzecich, jak i na własny użytek. Warto przy tym zaznaczyć, iż również M. K. zarówno w pisemnych wyjaśnieniach, jak i w zeznaniach posługiwał się, w odniesieniu do tych palcówek, określeniem "punkty sprzedaży". Zgodzić należy się ze stanowiskiem strony, iż z treści zawieranych umów przechowania wynikało, iż Przechowawca nie był uprawniony do składania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Składającego, w szczególności w zakresie przeniesienia własności gazu w butlach (§ 4 umowy), z tym że umowa stanowiła również, iż z tytułu dokonanych dostaw gazu w trybie wymiany butli pustych na pełne Przechowawca działał w charakterze pełnomocnika i był uprawniony do pobierania należności za sprzedaż butli (§ 5 umowy). Dokonując więc odpłatnej wymiany butli pustych na pełne przechowawcy działali zgodnie z postanowieniami umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 8 ustawy o VAT i art. 2 pkt 22 nowej ustawy o VAT pojęcie sprzedaży obejmuje między innymi odpłatną dostawę towarów, która w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o VAT i odpowiednio art. 5 ust. 1 pkt 1 nowej ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel (art. 7 ust. 1 nowej ustawy o VAT). W niniejszej sprawie osoby prowadzące punkty wymiany butli, działając w imieniu i na rzecz spółki A, jako jej pełnomocnicy, wydawali klientom pełne butle z gazem, za które ci płacili ustaloną cenę, a uzyskane z transakcji środki przekazywane były spółce. Tego rodzaju czynności mieściły się w pojęciu odpłatnej dostawy, która na gruncie przepisów nowej ustawy o VAT, jak i ustawy poprzednio obowiązującej podlega opodatkowaniu. Ponieważ w punkach wymiany butli dokonywana była sprzedaży gazu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, to spółka miała obowiązek prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, a jeżeli obowiązku tego nie wykonywała, traciła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu gazu. Sąd uznał, iż nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., wskutek przesłuchania pod nieobecność pełnomocnika kierowców spółki – J. N. i M. O. Podkreślić należy, iż pełnomocnik strony został poinformowany o terminie i miejscu przesłuchania obu świadków, jednak z uwagi konflikt terminów i uczestnictwo w innym postępowaniu nie brał udziału w czynnościach prowadzonych przez organ. Informacja o przyczynach nieobecności pełnomocnika organ otrzymał dopiero w dniu przeprowadzenia czynności dowodowych. W ocenie Sądu przeprowadzenie powyższego dowodu pod nieobecność pełnomocnika, nie pozbawiło strony ani możliwości ponownego wnioskowania o przesłuchanie obu świadków, jak i możliwości pisemnego ustosunkowania się do złożonych przez nich zeznań. Ponadto, jak słusznie podniósł organ świadkowie w swych zeznaniach nie wskazywali na okoliczności, które organ mógłby interpretować na niekorzyść strony. Wypowiedzi obu kierowców dotyczyły jedynie zakresu wykonywanych przez nich obowiązków służbowych i nie zawierały informacji pozwalających rozstrzygnąć sporną kwestię ilości butli z gazem magazynowanych w grudniu 2004 r. w punkach wymiany. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie. JZ