I SA/Łd 1198/09

Dnia 18 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2010 roku sprawy ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty poniesionej w 2006 roku z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej 1) oddala skargę; 2) przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. doradcy podatkowemu P. A. kwotę 257 zł (dwieście pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. określił I. J. wysokość straty poniesionej w 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 18.401,20 zł, tj. w kwocie o 2.375,63 zł niższej od zeznanej. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2006 r. podatnik wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej (A spółka jawna w Ł., w której udział skarżącego wynosił 50 %) stratę w wysokości 20.776,83 zł. W wyniku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na dane wykazane w zeznaniu za 2006 r. W 2007 r. dokonano korekty – dla celów bilansowych – odpisów amortyzacyjnych za lata 2005-2006 czterech składników majątkowych spółki: samochodu marki Scania, dwóch pił rozbiorowych i podnośnika półtusz. Korekta została dokonana na podstawie dochodów PK (polecenie księgowania) z adnotacją "zaksięgować pod datą 31.12.2006 r.", ale nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów 2006 r. W wyniku korekty za 2006 r. obniżono wysokość amortyzacji samochodu Scania i dwóch pił rozbiorowych o kwoty odpowiednio: 5.572,74 zł, 213,90 zł, 206,01 zł oraz określono odpisy amortyzacyjne od przenośnika półtusz na kwotę 1.241,40 zł. W konsekwencji spółka jawna zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.751,25 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. dokonał powyższych ustaleń na podstawie materiału dowodowego zebranego w czasie kontroli za 2007 r. i jego porównania z danymi wynikającymi z zeznania PIT-36 za 2006 r. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. w dniu [...] r. ogłosił upadłość A i wyznaczył syndykiem masy upadłości R. T. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem Sądu z dnia [...] r., a organ podatkowy nie miał możliwości uzyskania pełnej dokumentacji podatkowej spółki za 2006 r. Do wyliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2006 r. przyjęto dane wynikające ze złożonego zeznania podatkowego, skorygowane o dane zamieszczone w protokole z kontroli za 2007 r. W odwołaniu od powyższej decyzji I. J. podniósł, że z chwilą ogłoszenia upadłości spółki jawnej to syndyk przejął zarządzanie całością firmy. Kontrola powinna więc dotyczyć syndyka, gdyż skarżący nie miał wpływu na prowadzoną księgowość. Urząd Skarbowy nie kontaktował się też z syndykiem ani zatrudnionym przez niego biurem rachunkowym w celu zgromadzenia pełnego materiału do kontroli. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił pogląd, że zmiana wysokości odpisów amortyzacyjnych spowodowała zawyżenie kosztów działalności spółki jawnej o kwotę 4.751,25 zł. Stroną postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych jest skarżący. W świetle przepisów ustawy z dnia 29 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm.; dalej w skrócie "Pr.u.n.") upadły podmiot traci prawo do zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. Upadły nie traci natomiast statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z ustaw podatkowych, w tym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Syndyk wszystkie dokumenty upadłego przekazał do Archiwum B Spółka z o.o., z tym że nie przekazano tam żadnych dowodów księgowych spółki A za 2006 r. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję I. J. wniósł o jej uchylenie, wszczęcie postępowania skarbowego wobec syndyka i biura rachunkowego oraz obciążenie tych podmiotów niedopłaconym podatkiem dochodowym. Skarżący podniósł, że z chwilą ogłoszenia upadłości spółki jawnej to syndyk przejął wszystkie obowiązki związane z prowadzeniem firmy i to on odpowiada za nierzetelne i wadliwe prowadzenie księgowości. Z chwilą ogłoszenia upadłości skarżący został pozbawiony zarządzania i kontroli nad spółką. Organy podatkowe nie zwróciły się do syndyka i biura rachunkowego o wydanie dokumentów księgowych firmy za 2006 r. W piśmie procesowym z dnia 7 maja 2010 r. skarżący podniósł nadto zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 181, art. 187, art. 191 i art. 193 w związku z art. 120-123 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Zdaniem skarżącego zebrany materiał jest niekompletny a księgi i ewidencje podatkowe za 2006 r. nie zostały przez organ podważone. Polecenia księgowania dotyczą wyłącznie korekt amortyzacji dla celów bilansowych i nie muszą mieć wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Mając na uwadze zarzuty podniesione zarówno w odwołaniu, jak i w skardze w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy stroną postępowania podatkowego powinien być syndyk masy upadłości. W tym miejscu należy przypomnieć, że w myśl art. 133 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, "które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy". Zgodnie z art. 156 ust. 1 Pr.u.n., syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. Upadły traci przy tym prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości, co wynika z art. 75 ust. 1 ustawy - to jest majątkiem należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabytym w toku postępowania upadłościowego (art. 62 ustawy). Obowiązany jest wskazać ten majątek oraz wydać syndykowi wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności majątku i rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych a nawet korespondencję, co statuuje art. 57 ust. 1 ww. ustawy. Z kolei, w myśl art. 160 ust. 1 ustawy, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. Przepis art. 173 ustawy stanowi, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Przede wszystkim zgodzić się należy z poglądem organów podatkowych, że ogłoszenie upadłości nie zmieniło okoliczności, że w dalszym ciągu podmiotem praw i obowiązków podatkowych pozostawał upadły. Pogląd taki sformułowano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Po 1230, OSP 1999/5/102), gdzie stwierdzono, że upadły podmiot gospodarczy pozostaje podatnikiem, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. Wprawdzie stanowisko takie zostało sformowane na gruncie nieobowiązującego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1 991 r., Nr 118, poz. 52 ze zm.), ale pogląd w nim wyrażony zachowuje aktualność na gruncie obowiązujących obecnie przepisów. Zdaniem tutejszego sądu syndyk działa w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego, jednakże w zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jak działanie przez pełnomocnika, z wszelkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W wyroku z dnia 14 lutego 2003 r. Sąd Najwyższy stwierdził, że ogłoszenie upadłości nie prowadzi do takiego skutku, że upadły przestaje być podmiotem praw i obowiązków komponujących ten majątek. W okresie sprawowania funkcji przez syndyka upadły pozostaje więc nadal podmiotem masy majątkowej poddanej zarządowi syndyka (IV CKN 1750/00, Prawo Bankowe 2003/7-8/25). Konkludując w orzecznictwie Sądowym uznaje się, że ogłoszenie upadłości nie stanowi uregulowania szczególnego w zakresie określenia lub ustalenia należności podatkowych jak i podmiotu wobec, którego winna być decyzja wydana. "Okoliczność, że z dniem ogłoszenia upadłości mieniem zarządza syndyk, który działa za upadłą spółkę, nie oznacza, iż ten podmiot traci byt prawny na gruncie prawa podatkowego. Upadła spółka jest nadal podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych" (por. wyroki: WSA z dnia 13 czerwca 2005 r., I SA/Bd 233/2005 i NSA z dnia 24 maja 2005 r., FSK 2364/04). Niewątpliwie to skarżący był zobligowany do złożenia prawidłowej deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Chybione są też podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe nie dysponowały wprawdzie pełną dokumentacją dotyczącą działalności spółki A w 2006 r., ale zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do skorygowania kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wysokości odpisów amortyzacyjnych. Polecenie księgowania z adnotacją " zaksięgować pod datą 31.12.2006 r." nie stanowiło jedynej podstawy do ustaleń w zakresie wysokości odpisów amortyzacyjnych. Organy podatkowe dysponowały również wyjaśnieniami do korekt amortyzacji złożonymi przez biuro rachunkowe, ewidencją środków trwałych spółki A czy protokołem z kontroli za 2007 r. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że w spółce jawnej w 2006 r. dokonano odpisów z tytułu amortyzacji samochodu Scania w wysokości 5.572,74 zł oraz dwóch pił rozbiorowych w wysokości po 213,90 zł. Tymczasem, jak wynika z protokołu kontroli za 2007 r., samochód ten został sprzedany przez bank w kwietniu 2005 r. w wyniku realizacji uprawnień wynikających z umowy zastawu rejestrowego. Fakt ten jest też znany sądowi z urzędu w związku z rozpoznawaniem skargi podatnika dotyczącej 2005 r. (I SA/Łd 1108/09). Jest więc oczywiste, że w 2006 r. spółka nie miała żadnych podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od samochodu, którego nie mogła użytkować w tym roku. Wartość początkowa środków trwałych - pił rozbiorowych – wynosiła po 3.056 zł. W wypadku jednej z tych pił wartość odpisów amortyzacyjnych już w 2005 r. przekroczyła wartość początkową środka trwałego. Wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 2006 r. od drugiej piły rozbiorowej przekroczyła wartość początkową tej piły o 206,01 zł. Zgodnie z ogólnymi zasadami (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./) wysokość odpisów amortyzacyjnych nie może być większa niż wartość początkowa środka trwałego. Zachodziły więc uzasadnione podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie przewyższającej wartość początkową środka trwałego. Organy podatkowe dokonały weryfikacji zeznania podatkowego skarżącego jedynie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych), a zebrany w tym zakresie materiał dowodowy był wystarczający i nie wymagał uzupełnienia. W zaskarżonej decyzji nie określono kwoty podatku do zapłaty (zaległości podatkowej). W tej sytuacji zupełnie niezrozumiały jest wniosek skarżącego, aby niedopłaconym podatkiem dochodowym obciążyć syndyka czy biuro rachunkowe. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o kosztach wydano na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). J.Z.