I SA/Łd 1199/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. L. kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...], nr [...], określającą J.L. kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w wysokości 814 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w wysokości 1.517 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ wywiódł, że spółka A. nie nabyła w rzeczywistości paliwa od podmiotów, które wymieniła jako swoich dostawców, a zatem nie mogła dysponować takim towarem i sprzedawać go innym przedsiębiorcom. Wobec powyższego tożsamość towaru widniejącego na fakturach i rzeczywistego przedmiotu zakupu nie pokrywała się, a faktury dokumentujące tę sprzedaż okazały się nierzetelne. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że strona błędnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez siebie usług transportowych (spedycyjnych). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucono, że przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem następujących przepisów: - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy jest to przepis rangi podustawowej, a jego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie sądowym, - art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez jego niezastosowanie w związku z upływem terminu przedawnienia do wydania zaskarżonej decyzji, - 169 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, - art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 3 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach, z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, - art. 199a § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i samowolne ustalenie nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez stronę. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, stwierdził, że z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynikały obiektywne wątpliwości, nie było zatem konieczności zastosowania tego przepisu. Zdaniem organu wystąpienie w rozpatrywanej sprawie do sądu powszechnego oznaczałoby przerzucenie na sąd obowiązku wypowiedzenia się co do stanu faktycznego, a nie co do prawa lub stosunku prawnego. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nigdy nie podnosił, że zawierał umowy sprzedaży z podmiotem wykazanym w treści spornych faktur (A. Sp. z o.o.) i umów takich nie okazał. Za umowy sprzedaży nie mogły być uznane same faktury. Wskazał następnie na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślił, że organy podatkowe mogą czynić ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnione w toku postępowań karnych, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Zdaniem organu powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego byłoby konieczne wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiałaby jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co w niniejszej sprawie nie wystąpiło. Strona nadto nie zgłosiła tez dowodowych przeciwnych do tych, jakie znajdują się w aktach sprawy, zatem nie było podstaw, aby odmówić wiarygodności zeznań składanych w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 k.c., organ odwoławczy wskazał, że okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie miały znaczenia dla oceny uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót. Z całokształtu okoliczności związanych z nabyciem paliwa wynikało zresztą, w ocenie organu, że podatnik nie poczynił żadnych starań aby się ustrzec przed oszustwem. Tym niemniej istotne znacznie miało wyłącznie to, czy faktury posiadane przez podatnika odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ten zaś warunek nie został spełniony. Organ odwoławczy wskazał nadto, że decyzja w przedmiocie wymiaru podatku dotyczyła okresu, w którym Polska nie była jeszcze członkiem Unii Europejskiej. Stąd też nie było w niniejszej sprawie możliwości zastosowania przepisów prawa wspólnotowego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika J.L., który zarzucił organowi naruszenie: (a) art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 3 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu; (b) art. 199a § 1–3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i samowolne ustalenie nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez J.L.; (c) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy jest to przepis rangi podustawowej, a jego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie sądowym; (d) art. 169 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zgromadzonym głównie w postępowaniach karnych oraz uniemożliwił podatnikowi czynny udział w postępowaniu. Ponadto w stosunku do strony niewłaściwie zastosowano przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, który to akt zdaniem pełnomocnika jest niekonstytucyjny oraz sprzeczny z prawem wspólnotowym i orzecznictwem ETS. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowego piśmie z 16 października 2012 r. wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż 15 grudnia 2009 r. Urząd Skarbowy w P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzuty przedstawiono skarżącemu 2 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tego unormowania, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r., tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji z [...] Zdaniem organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, ponieważ 15 listopada 2009 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie karnej skarbowej, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z 16 października 2012 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzut w tej sprawie został przedstawiony skarżącemu 2 marca 2010 r. W ocenie organu późniejsza data ogłoszenia zarzutu nie niweczy skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pogląd organu jest błędny. Po pierwsze organ odwoławczy nie dostrzegł, że postanowienie Urzędu Skarbowego w P. z 15 grudnia 2009 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, obejmowało swoim zakresem czyn polegający na podaniu przez podatnika nieprawdy w deklaracjach podatkowych za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, października, listopad i grudzień 2004 r. Postępowanie to nie obejmowało zatem swoim zakresem zobowiązania podatkowego za marzec 2004 r. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla oceny, czy w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie ulega wątpliwości, że zmiana ta miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu. W ocenie sądu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., można rozumieć tylko tak, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe), jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a nie jakiegokolwiek zobowiązania podatnika. Skoro zatem w sprawie zobowiązania za badany okres nie zostało w ogóle wszczęte postępowanie karne (karne skarbowe), nie doszło z tego tytułu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wspomnianego zobowiązania. Po drugie samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie mogło, w ocenie sądu, wywołać żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki wywoływało dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu w sprawie karnej skarbowej i postawionych zarzutach, o ile okoliczność taka miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia, a postawione zarzuty obejmowały podatek i okres rozliczeniowy, którego dotyczy kwestia przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby w 2009 r. skarżący uzyskał taką wiedzę w odniesieniu do jego zobowiązania podatkowego za analizowany okres. W tym miejscu przywołać wypada wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Trybunał stwierdził w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Na 23 stronie uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie rodzi takiego skutku. Mając na względzie powyższe rozważania stwierdzić należy, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. Podkreślić bowiem należy, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Pij.