I SA/Łd 12/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA P. Kiss, P. Chmielecki (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2004 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę W dniu 20 lipca 2000 r. B.S. złożył deklarację PIT-13 za czerwiec 2000 r., w której wykazał przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w spółkach na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] Rep. A Nr [...]. W dniu 27 listopada 2000 r. złożył natomiast korektę do w/w deklaracji, w której ustalono wartość uzyskanego przychodu, kosztów uzyskania przychodu, dochodu i należnej zaliczki jako wartość "0". Po dokładnej analizie zgromadzonego materiału dowodowego Urząd Skarbowy Ł. ustalił, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i decyzją z dnia [...] Nr [...] określił podatnikowi zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) organ orzekający wywiódł, iż przychodami z kapitałów pieniężnych są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach. W takiej sytuacji - zdaniem Urzędu – przychodem podlegającym opodatkowaniu są kwoty wymienione w pierwotnej umowie. Stały się one wymagalne, ponieważ strony umowy nie złożyły oświadczeń w przedmiocie cofnięcia skutków prawnych zawartej umowy sprzedaży udziałów. Od powyższej decyzji pełnomocnik B.S. odwołał się do Izby Skarbowej w Ł. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy II instancji orzekł o pozostawieniu środka odwoławczego bez rozpatrzenia, z uwagi na uchybienie terminu do złożenia odwołania. W dniu 22 lipca 2003 r. pełnomocnik B.S. złożył do organu podatkowego II instancji wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z uwagi na rażące naruszenie przepisów art. 187, 188, 190 § 1, 121 § 1, 122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w .odzi na podstawie art. 251 i 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...]. Wyjaśniając motywy rozstrzygnięcia organ orzekający podniósł, iż instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych stanowi nadzwyczajną formę postępowania, mającą na celu wyeliminowanie z obrotu decyzji dotkniętych poważnymi wadami o charakterze materialnoprawnym. W art. 247 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił przesłanki stwierdzenia nieważności. Jedną z nich jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa – § 1 pkt 3 tego artykułu. O rażącym naruszeniu prawa można - zdaniem Izby - mówić wtedy, gdy istnieje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Przesłanka ta nie została jednak spełniona, gdyż w toku całego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy podejmował wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W aktach sprawy znajdują się wszystkie umowy i dokumenty transakcji sprzedaży udziałów spółki A, a także protokół z przesłuchania kupującego – W.R. Zebrane materiały pozwoliły na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w decyzji organu podatkowego pierwszego stopnia, mimo że w toku postępowania doszło – w ocenie Izby - do naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnicy nie zostali, bowiem powiadomieni o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W.R. Protokoły przesłuchań nie miały jednak decydującego znaczenia dla podejmowanej decyzji, ponieważ celem przesłuchania było potwierdzenie informacji zawartych w aktach notarialnych dotyczących sprzedaży przedmiotowych udziałów. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że Urząd Skarbowy Ł. nie miał bezpośredniego wpływu na ustalenie miejsca i terminu przesłuchania świadka, gdyż przesłuchanie zostało zlecone Drugiemu Urzędowi Skarbowemu w G. Naruszenie dyspozycji art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej – w ocenie organu podatkowego - nie wpłynęło na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i nie może być wystarczającym zarzutem do stwierdzenia nieważności decyzji. Niewątpliwie jednak jest to kwalifikowana wada procesowa, która może pociągnąć za sobą sankcję przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik B.S. wniósł o stwierdzenie jej nieważności. Izba Skarbowa wydając zaskarżoną decyzję naruszyła – zdaniem pełnomocnika - przepisy art. 122, 123 § 1, 190 § 1, 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie ustosunkowała się do wniosków i argumentów strony przedstawionych w piśmie z dnia 6 października 2003 r. Dodatkowo pominęła fakt, że rozstrzygnięcie w sprawie oparte zostało przede wszystkim na nieistniejącym dowodzie w postaci zeznań świadka, tym bardziej, że okoliczności objęte tym dowodem miały dla sprawy istotne znaczenie, skoro obszerna część uzasadnienia decyzji do nich się odwołuje. Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżony akt administracyjny. Powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik podatników zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o stwierdzenie jego nieważności. W skardze powtórzył zarzuty z odwołania. Dodatkowo podniósł, iż w orzecznictwie sądowym panuje pogląd zgodnie, z którym oczywistą przesłanką stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa jest naruszenie zasad ogólnych postępowania, co - zdaniem pełnomocnika - miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności - zdaniem Sądu – podkreślić należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, tak jak w sprawie niniejszej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Może ono dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, co, do której strony wnoszą o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), czy też wady te nie występują. Organ podatkowy w toku tego postępowania nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, co mogłoby z kolei prowadzić do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Tak wskazany zakres przedmiotowego postępowania wiąże się z treścią art. 128 Ordynacji, statuującego zasadę trwałości decyzji ostatecznych w postępowaniu podatkowym. Decyzjami ostatecznymi są takie rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Przymiot ten posiadała niewątpliwie decyzja Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący złożyli odwołanie od tej decyzji z uchybieniem terminu i w rezultacie organ podatkowy odmówił jego przywrócenia oraz orzekł o pozostawieniu środka odwoławczego bez rozpatrzenia. Strona nie wnosząc odwołania w zakreślonym terminie, sama pozbawiła się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy, kontroli prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej jest natomiast rażące naruszenie prawa (pkt. 3 tego artykułu). O "r a ż ą c y m n a r u s z e n i u p r a w a", zgodnie z przyjętym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, można mówić wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Innymi słowy, chodzi tu o sytuację, gdy decyzja wydana została wbrew samemu nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02, Biul. Skarb. 2003/4/30; wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2003 r., III SA 334/2001, Biul. Skarb. 2003/4 str. 28; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., III SA 3279/99, niepublikowany). W istocie rzeczy chodzi zatem o wady, które tkwią w samej decyzji. Ustawodawca nie zdefiniował "rażącego naruszenia prawa" w przepisach Ordynacji podatkowej. Orzecznictwo posługuje się zatem gramatyczną, językową wykładnią pojęcia ( według Uniwersalnego słownika języka polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, t.4, s. 33, Wyd. Naukowe PWN W–wa 2003 "r a ż ą c y" to wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, dający się łatwo stwierdzić, rzucający się w oczy ). Przedstawione wyżej rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", które skład orzekający w pełni podziela prowadzi do wniosku, że Izba Skarbowa nie naruszyła prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik strony skarżącej stawia, bowiem zarzut wydania decyzji pierwszoinstancyjnej z rażącym naruszeniem prawa procesowego - art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 188 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Przez "rażące naruszenie prawa" rozumie przede wszystkim niepowiadomienie wnioskodawców o miejscu i terminie przesłuchania świadka W.R., co spowodowało pozbawienie skarżących możliwości uczestniczenia w tej czynności. Godzi się w tym miejscu podnieść, iż wskazane wyżej przepisy - art. 121-123, 187 i 188 Ordynacji. nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich czynności, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji, co do której skarżący wnoszą o stwierdzenie jej nieważności zostało - zdaniem Sądu - poprzedzone niezbędnymi działaniami mającymi na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i rzetelną analizą materiału dowodowego, choć jak trafnie zauważyła Izba Skarbowa w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia dyspozycji art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek wynikający z tego przepisu ciąży na organie niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, zaś jego naruszenie jest kwalifikowanym naruszeniem przepisów prawa procesowego, które może pociągnąć za sobą sankcję przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie jest to natomiast wystarczająca przesłanką do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, albowiem tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o n a j d a l e j i d ą c y c h w a d l i w o ś c i a c h decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 334/01, Biul. Skarb 2003/4/28). Zauważyć - zdaniem Sądu – trzeba, że w przypadku, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy podatkowe bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a z taką przecież sytuacją mamy w istocie rzeczy do czynienia w rozpoznawanej sprawy. Skoro, zatem materia zarzutów postawionych decyzji Urzędu Skarbowego nie może być sprowadzona do kategorii podstawy nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa, na jaką powołują się skarżący (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), skargę należało uznać za nieuzasadnioną. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).