I SA/Łd 12/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 10 września 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 77,- (siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 12/09 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...]Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności I. O. jako spadkobiercy T. O. za zaległości podatkowe spadkodawcy wynikające z deklaracji PIT-4 za okresy grudzień 1998r., styczeń 1999r., marzec-grudzień 1999r., styczeń-lipiec 2000r., listopada-grudzień 2000r. oraz styczeń-luty 2001r. w łącznej kwocie 2412,70 zł wraz z odsetkami w wysokości 1565 zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł-G, na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 8, 47 § 4, 51, 53 § 1 i 3, 97 § 1, 98 § 1 i 2 pkt 1 i 2, 100 § 1, 2 i 3, 101, 102 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) orzekł o odpowiedzialności I. O. jako spadkobiercy T. O. za zaległości podatkowe spadkodawcy wynikające z deklaracji PIT-4 za okresy grudzień 1998r., styczeń 1999r., marzec-grudzień 1999r., styczeń-lipiec 2000r., listopada-grudzień 2000r. oraz styczeń-luty 2001r. w łącznej kwocie 2412,70 zł wraz z odsetkami w wysokości 1565 zł. Organ podatkowy wskazał, iż T. O., pełniąc funkcję płatnika, nie dopełnił obowiązku wynikającego z zapisu art. 8 Ordynacji podatkowej, tj. nie wpłacił organowi podatkowemu zaliczek na podatek, wynikających z deklaracji PIT-4 za wyżej wymienione okresy. Wobec nie wpłacenia przez podatnika zaliczek na podatek w terminach płatności, powstały zaległości podatkowe, o których mowa w art. 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł – W z dnia [...] roku sygn. akt [...]. O. nabyła spadek po T. O. w 1/3 części i zgodnie z treścią art. 1030 kc odpowiada całym swoim majątkiem za długi spadkowe. Wobec przyjęcia przez I. O. spadku z dobrodziejstwem inwentarza odpowiedzialność za długi spadkodawcy ogranicza się do wartości stanu czynnego spadku. Zgodnie zaś z zapisem art. 98 § 1 i 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej spadkobiercy odpowiadają za zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę od zaległości spadkodawcy. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, zgodnie z art. 101 Ordynacji podatkowej, naliczane są do dnia otwarcia spadku i naliczane są nadal w przypadku niedotrzymania terminu płatności, o którym mowa w art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji I. O. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając naruszenie: - przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi ważny interes publiczny w umorzeniu zaległości podatkowej, - naruszenie art. 68 i następnych Ordynacji podatkowej, przez nie umorzenie zaległości podatkowej, mimo że dochodzona ona jest na podstawie decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zaległości podatkowej, - naruszenie art. 97, 98 i następnych Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie na podatnika odpowiedzialności jako spadkobiercy. I. O. podniosła, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż złożyła oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, co oznacza, iż jej odpowiedzialność za długi spadkodawcy jest ograniczona do ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Zatem organ powinien wstrzymać się z egzekucją do czasu przeprowadzenia inwentarza majątku pozostawionego przez spadkodawcę. Ponadto odwołująca się wskazała, iż od momentu powstania obowiązku podatkowego do dnia doręczenia jej zaskarżonej decyzji upłynął okres przekraczający 5 lat, co powoduje przedawnienie zobowiązania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 19 września 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej: - uchylił decyzję organu I instancji w części przenoszącej odpowiedzialność na I. O. za zobowiązania spadkodawcy wynikające z deklaracji PIT-4 za okresy grudzień 1998r., styczeń 1999r., marzec-grudzień 1999r., styczeń-luty 2000r. w kwocie 2,099,10zł oraz - w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu i instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od tej zasady dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Z punktu widzenia następstwa prawnego spadkobierców podatnika najważniejsze regulacje zostały zawarte w art. 97 Ordynacji podatkowej, który wyraża generalną zasadę, iż spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza odpowiedzialność spadkobiercy ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy ma na celu ustalenie zakresu odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców, jak również określenie wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku. Bieg terminów wymienionych w art. 70 i 71 Ordynacji podatkowej zostaje zawieszony w dniu śmierci spadkodawcy aż do czasu, gdy uprawomocni się postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Zawieszenie nie może jednak przekroczyć dwuletniego okresu liczonego od dnia śmierci spadkodawcy (art. 99 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do zaległości podatkowych za okresy grudzień 1998r., styczeń 1999r., marzec-grudzień 1999r., styczeń-kwiecień 2000r. nie wykonano żadnej czynności egzekucyjnej przerywającej bieg terminu przedawnienia, co powoduje iż zobowiązania za ten okres uległy przedawnieniu i nie ma możliwości przeniesienia za ten okres odpowiedzialności na spadkobierców podatnika. Natomiast w pozostałej części decyzja organu I instancji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, odpowiada prawu. Jednoczenie organ odwoławczy zaznaczył, iż spadkobierca wstępując w miejsce podatnika ma prawo wystąpić z wnioskiem o umorzenie zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej. W dniu 6 listopada 2007 roku I. O. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W skardze podniosła zarzut naruszenia art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa prowadzące do uznania, że od przedawnionych zaległości podatkowych nalicza się odsetki za zwłokę. Ponadto błędne ustalenia faktyczne prowadzące do przyjęcia niezgodnie ze stanem faktycznym, iż istniały przesłanki do zawieszenia postępowania egzekucyjnego w marcu 2000 roku, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż zaległości za okres po miesiącu marcu 2000 roku nie uległy przedawnieniu. Zdaniem skarżącej w momencie przedawnienia zaległości podatkowych wygasa także obowiązek zapłaty powstałych do tego czasu odsetek za zwłokę. Tymczasem organ odwoławczy wydając decyzję ograniczył się wyłącznie do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie zaległości podatkowych, pozostawiając w mocy odsetki od tychże kwot. Skarżąca zakwestionowała także uznanie przez organ odwoławczy, iż pozostałe zaległości podatkowe za okres marzec-lipiec 2000r., listopad-grudzień 2000r. i styczeń-luty 2001r. nie uległy przedawnieniu mimo upływu pięcioletniego terminu. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż w zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek wyliczeń pozwalających na ocenę prawidłowości ustalonych przez organ terminów przedawnienia. Organ nie przedstawił żadnych obliczeń okresów, które w sposób jasny i czytelny obrazowałyby początek i koniec biegu terminów przedawnienia spornych zaległości podatkowych. Ponadto, jak wskazał Sąd, dokonane przez organ obliczenie terminów przedawnienia jest niejednoznaczne i zawiera wewnętrzne sprzeczności. Skoro bowiem, jak twierdzi organ, w realiach niniejszej sprawy należy mieć na uwadze treść art. 99 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminów przewidzianych między innymi w art. 70 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy, to zupełnie niezrozumiałe jest z jednej strony umorzenie części zaległości za 2000 rok, przy jednoczesnym utrzymaniu innych zaległości podatkowych za ten sam rok podatkowy. Z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie bowiem wynika, iż każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem zróżnicowanie przez organ podatkowy okresu przedawnienia w stosunku do zaległości podatkowych z tego samego roku podatkowego było nieprawidłowe. Następnie decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odsetek należnych za zwłokę w części przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy wynikające z deklaracji PIT - 4 za okresy grudzień 1998 roku, styczeń 1999 roku, marzec–grudzień 1999 roku, styczeń-luty 2000 roku w wysokości 1.515,00 zł i orzekł o odpowiedzialności I. O. jako spadkobiercy T. O. za zaległości podatkowe spadkodawcy wynikające z deklaracji PIT - 4 za okresy od marzec-lipiec 2000 roku, listopad-grudzień 2000 roku i styczeń-listopad 2001 roku, w wysokości 313,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia otwarcia spadku w wysokości 50,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ powielił argumentację zawartą w decyzji z dnia [...], wskazując w szczególności, iż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. orzekająca o odpowiedzialności I. O. jako spadkobiercy T. O. za zaległości podatkowe spadkodawcy wynikające z deklaracji PIT-4 za okresy marzec-lipiec 2000 roku, listopad-grudzień 2000 roku, styczeń-listopad 2001 roku odpowiada prawu. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła I. O. wskazując, iż w jej ocenie należności za 2000 i 2001 roku uległy przedawnieniu. Tym samym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. narusza art. 68 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zastosował się do uwag i wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2008 roku, czym naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cytowanej dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z w/w przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu. Orzeczenie sądu administracyjnego wywiera zatem skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Wyjaśnić należy, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie administracji oraz sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego lub po wzruszeniu wyroku. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przepisów prawa zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. W tej sytuacji podkreślić należy, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy, wskazać zatem należy, że rozpatrując ponownie niniejszą sprawę organ odwoławczy był związany oceną prawną zawartą w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Należy zatem przypomnieć, że w cyt. wyroku Sąd położył nacisk na okoliczność, iż nieprawidłowe było zróżnicowanie przez organ podatkowy okresu przedawnienia w stosunku do zaległości podatkowych z tego samego roku podatkowego, gdyż początek i kres terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych powstałych w tym samym roku podatkowym jest tożsamy. Tymczasem organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uznał, jak we wcześniejszych swoich rozstrzygnięciach, iż w 2000 roku przedawnieniu uległy jedynie zobowiązania podatkowe strony skarżącej za miesiąc styczeń i luty. Nie zastosował się zatem organ do wytycznych zawartych w wyroku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest również jakichkolwiek wyliczeń pozwalających na ocenę prawidłowości ustalonych przez organ terminów przedawnienia. Organ nie przedstawił żadnych obliczeń okresów, które w sposób jasny i czytelny obrazowałyby początek i koniec biegu terminów przedawnienia spornych zaległości podatkowych. Na powyższe uchybienie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jednakże organ podatkowy nie zastosował się do nich podobnie rozpoznając sprawę, co spowodowało, iż stan faktyczny sprawy nie został w sposób należyty ustalony. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ dokona kompletnych ustaleń faktycznych, a następnie w sposób prawidłowy i czytelny dla adresata decyzji dokona obliczeń okresów przedawnienia i w zależności od dokonanych ustaleń podejmie stosowne rozstrzygnięcie. Organ będzie miał również na uwadze okoliczność, iż stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. jest on związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2008 roku. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. Wobec uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 250 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. A.K.