I SA/Łd 12/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu kwoty podatku oddala skargę. I SA/Łd 12/14 Uzasadnienie Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił M. K. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 86.025 zł. Organ podatkowy stwierdził zaniżenie podatku należnego w stosunku do wykazanego w zeznaniu podatkowym o kwotę 74.872,30 zł. W oparciu o powyższą decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wystawił tytuł wykonawczy, który skierował do organu egzekucyjnego. W dniu [...] zaległość objęta tytułem wykonawczym wraz z odsetkami została w całości wyegzekwowana od zobowiązanego. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z 10 września 2009 r. (I SA/Wr 643/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na wskazaną wyżej decyzję organu odwoławczego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z [...] , określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości 86.025 zł. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty z 26 marca 2008 r. w kwocie 122.470,60 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Pismem z 28 czerwca 2010 r. podatnik wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. do zwrotu na rachunek bankowy 122.470,60 zł podnosząc, że kwota ta została wyegzekwowana w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...], która została uchylona. Organ podatkowy zwrócił się do podatnika o sprecyzowanie, czy pismo stanowi wezwanie przedsądowe, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi strona wyjaśniła, że pismo stanowi i wezwanie przedsądowe i wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Argumentowała, że skoro decyzja, na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy, została uchylona, to zapłacona kwota jest nadpłatą i brak było podstaw do jej zarachowania na poczet zobowiązań podatkowych. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wskazując, że nie może się toczyć równolegle postępowanie podatkowe oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, czemu stoi na przeszkodzie treść art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). W ocenie organu podatkowego, skoro prowadzone jest postępowanie odwoławcze od decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] to uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Pismem z 23 sierpnia 2010 r. podatnik ponowił wezwanie do zwrotu kwoty 122.470,60 zł. Podniósł, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest bezprzedmiotowe, bowiem nigdy z takim wnioskiem nie występował. Wskazał też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nie miał podstaw do zaliczenia wpłaty na poczet zaległości wynikającej z uchylonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...], a zwłaszcza nieostatecznej decyzji tego organu z [...]. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił zwrotu kwoty 122.470,60 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Następnie, w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem przepisów o właściwości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organem właściwym do rozpatrzenia żądania podatnika był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w dniu 18 października 2011 r., również z powodu niewłaściwości organu, stwierdził nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [...]. o zaliczeniu spornej wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz decyzji własnej z [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [...] o odmowie zwrotu spornej kwoty. Pismem z 19 października 2011 r. podatnik ponownie wystąpił o zwrot 122.470,60 zł. Postanowieniem z [...] Minister Finansów uznał Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. za właściwego do rozpatrzenia odwołań podatnika m.in. od decyzji z [...]. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że odwołanie strony od wyżej wskazanej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu. W związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] organ ten, po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatnika wydał w dniu [...]. decyzję, którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, to jest Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. W dniu [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wydał postanowienie, którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu spornej kwoty. W zażaleniu na to postanowienie podatnik domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy do Urzędu Skarbowego w W. jako właściwego organu podatkowego ze względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i miejsce zamieszkania strony. Ponadto zażądał, aby po przekazaniu sprawy do właściwego organu podatkowego, z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] jako wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, a następnie by została zwrócona kwota 122.470,60 zł lub zaksięgowana na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy argumentował, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu. Zwrot kwot wpłaconych do organu podatkowego może nastąpić na gruncie przepisów Rozdziału 9 ustawy – Ordynacja podatkowa zatytułowanego "Nadpłata". Następnie organ podatkowy wyjaśnił, że w przypadku wystąpienia nadpłaty jej zwrot jest czynnością o charakterze materialno-technicznym, dokonywaną z urzędu i nie wymaga uprzedniego wydania decyzji. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jako powód odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie organ II instancji podał brak podstawy prawnej w Ordynacji podatkowej do wydania decyzji (postanowienia) o zwrocie kwoty objętej żądaniem podatnika. Organ odwoławczy podniósł, że podatnik nie był konsekwentny w określeniu swojego żądania, bowiem raz wnosił o stwierdzenie nadpłaty innym zaś razem o zwrot kwoty, ostatecznie w piśmie z 23 sierpnia 2010 r. domagał się zwrotu 122.470,60 zł powołując art. 77 § 1 O.p. W ocenie organu, wobec tak sformułowanego żądania, należało wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z przyczyn wyżej wskazanych. Ustosunkowując się do zarzutu niewłaściwości organu podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że właściwość wierzyciela jest ustalana na dzień wydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne, czyli w rozpatrywanej sprawie na dzień [...] (data wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.). Dalej wywodził, że dla ustalenia organu podatkowego, który stał się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji należy odnieść się do art. 17 O.p., w myśl którego, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 132 § 2. W świetle tego przepisu oraz faktu, że od stycznia 2009 r. do końca 2010 r. podatnik miał miejsce zamieszkania w Ł. przy ul. N. 32, na dzień wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. [...] wierzycielem obowiązków z niej wynikających był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. Późniejsza zmiana adresu podatnika nie miała wpływu na właściwość organu podatkowego będącego wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: 1. art. 74a ewentualnie art. 75 O.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji niedokonanie zwrotu nadpłaty, która wobec niejednoznaczności przepisów Ordynacji podatkowej poświęconych instytucji nadpłaty – powinna być wprost zwrócona skarżącemu z urzędu bądź zwrócona w konsekwencji wszczętego na wniosek podatnika postępowania o stwierdzenie nadpłaty i ustalenia jej wysokości (ze stosownym oprocentowaniem) w drodze decyzji, 2. art. 77 § 4 w związku z art. 77 § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, 3. art. 76a O.p. poprzez jego niezastosowanie, 4. art. 165a O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, 5. art. 207 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jedynie postanowienia. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wywodził, że nie kwestionuje stanu faktycznego sprawy a jedynie wadliwą interpretację prawną skutków wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przez podatnika w dniu 28 czerwca 2010 r. Zaznaczył, że choć może trochę niefortunnie to formułując wniosek, skarżący domagał się od organów podatkowych stwierdzenia nadpłaty lub zwrotu nadpłaty. Podkreślił, że organy podatkowe od ponad trzech lat od daty prawomocnego uchylenia postanowienia o zaliczeniu nadpłaty nie tylko nie zwróciły jej z urzędu, ale również odmówiły wszczęcia postępowania w tej sprawie, tłumacząc się brakiem stosownej podstawy prawnej. Pełnomocnik argumentował też, że decyzja, na podstawie której wyegzekwowano sporną kwotę została uchylona, natomiast kolejna decyzja wymiarowa została wydana po upływie 3 miesięcy, czyli zgodnie z art. 77 § 4 O.p. organ podatkowy był zobowiązany do zwrotu nadpłaty bez zbędnej zwłoki. Wskazał również, że nie doszło do skutecznego zaliczenia nadpłaty, bowiem postanowienie o zaliczeniu zostało wyeliminowane z obrotu prawnego wskutek stwierdzenia jego nieważności. Autor skargi nie zgodził się też z zastosowaniem art. 165a O.p. podnosząc, że podstawę prawną rozpatrzenia wniosku podatnika stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie, a formą w jakiej należało sprawę załatwić była decyzja, a nie postanowienie. Nadto pełnomocnik zwrócił uwagę na naruszenie art. 70 § 1 O.p., bowiem zobowiązanie podatkowe za 2002 r. na dzień [...] czyli w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., było już przedawnione. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślił, że w obiegu prawnym pozostaje decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W pierwszym rzędzie trzeba zwrócić uwagę na fakt, iż w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2002 (k. 60 akt administracyjnych). Ma to zasadnicze znaczenie dla ustalenia prawnego charakteru wniosków skarżącego inicjujących postępowanie w rozpoznawanej sprawie. Wbrew stanowisku strony skarżącej nie mogą one być potraktowane jako wnioski o stwierdzenie nadpłaty. Myli się przy tym strona skarżąca wywodząc, że odmowa uznania ich za wnioski o nadpłatę przez organy podatkowe wynika z niefortunnego sformułowania i zbyt dużej dawki emocji, z jaką formułował je osobiście skarżący. Odmowa ta bowiem wynika z przyczyn normatywnych. W myśl niekwestionowanego i zgodnego poglądu doktryny i judykatury, wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, dopóki ta decyzja nie zostanie usunięta z obrotu prawnego – Leonard Etel, Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej, Wydawnictwo Lex 2013 oraz wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1522/11. Zgodnie z powołanym wyrokiem "skoro strona skarżąca nie zakwestionowała wysokości podatku określonego w decyzji wymiarowej (...), to nie może w odrębnym postępowaniu, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, żądać zwrotu nadpłaty w wysokości wynikającej z jej wniosku. (...) nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Ustawodawca na to rozróżnienie wskazał wprost w art. 79 § 1 ord. pod., zakazując wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli trwa postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty." Tak więc dopóki zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 pozostanie określone w cytowanej decyzji ostatecznej z dnia [...] domaganie się przyjęcia, że wnioski skarżącego dotyczą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, uznać należy za pozbawione podstaw prawnych. Zwrócić przy tym należy uwagę, że zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nie może być zaś mowy o nienależnym lub nadpłaconym podatku w sytuacji, gdy jego wysokość została określona w decyzji organu podatkowego. W konsekwencji zaś trafnie organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jako, że już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony oczywistym była konieczność wydania decyzji umarzającej postępowanie w tym przedmiocie na podstawie art. 208 § 1 O.p. jako bezprzedmiotowe. Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać strona skarżąca, że uchylenie pierwotnej decyzji wymiarowej (z dnia 23 stycznia 2008 r.) unicestwia "wszystkie skutki prawne jakie by mogły z niej wyniknąć" - vide wezwanie do zapłaty z dnia 28 czerwca 2010 r., k. 99 akt administracyjnych. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany i niekwestionowany jest pogląd, że jedynie stwierdzenie nieważności wywiera skutki od samego początku (ex tunc), co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie – wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 275/05. Szczególnie dobitnie zaakcentowano go w wyroku NSA z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 512/11. W myśl tego wyroku uchylenie postanowienia przez organ odwoławczy oznacza wyeliminowanie postanowienia ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie jego nieważności wywołuje natomiast skutki od chwili jego wydania (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji postanowienie należy potraktować tak jakby nigdy nie zostało wydane. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiego postanowienia, w tym dla kluczowego w rozpoznawanej sprawie zastosowania środka egzekucyjnego. Gdyby postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyeliminowane z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, to automatycznie przyjąć należy, że podjęta na jego podstawie czynność egzekucyjna została wydana bezprawnie, a zatem nie mogłaby zostać uznana za czynność prawną, wywołującą skutki prawne, wśród których w myśl art. 70 § 4 O.p. wymienić należy przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie cytowany wyrok dotyczy postanowienia a nie decyzji oraz rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz w ocenie WSA w Łodzi teza tego wyroku jest w całości aktualna w realiach rozpoznawanej sprawy. Podobnie zresztą doktryna wywodzi, iż jedynie stwierdzenie nieważności decyzji wywołuje skutki wsteczne, gdyż oznacza, że stwierdzona wada zaistniała już w dacie wydania kwestionowanej decyzji – B. Gruszczyński Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2011, s. 944 oraz wskazuje, że organ wydający decyzję stwierdza wadliwość już istniejącą , a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim zakresie pozbawia ją domniemania legalności – J. Borkowski Ordynacja podatkowa Komentarz 2006, s. 899. Sąd I instancji w całości akceptuje powyższe stanowisko, z którego wynika nieodparty wniosek, że samo uchylenie decyzji wymiarowej, bez stwierdzenia jej nieważności nie eliminuje jej skutków, w tym także w zakresie zastosowanych środków egzekucyjnych. Oznacza to, że choć pierwotna decyzja z dnia [...] została uchylona, to jednak jej skutek w postaci zajęcia z rachunku bankowego skarżącego kwoty 122.470,66 zł tytułem zaległości w podatku dochodowym za rok 2002, pozostaje legalny i prawnie skuteczny. W tej sytuacji zauważyć trzeba, że późniejsze zaliczanie tej wpłaty na poczet funkcjonującej decyzji z dnia [...] którego nieważność stwierdzono w dniu [...] było zgoła bezprzedmiotowe, gdyż jedynie potwierdzało fakt pokrycia zaległości w wymienionym podatku kwotą wyegzekwowaną w dniu 26 marca 2008 r. Jednocześnie rację należy przyznać organowi odwoławczemu co do tego, że w przedstawionej powyżej sytuacji brak jest podstawy prawnej do uwzględnienia wniosku skarżącego o "zaliczenie wpłaty" jak potraktowały go organy. Takie rozumienie intencji skarżącego było konsekwencją prawidłowej, jak stwierdzono w niniejszym wyroku, konstatacji tychże organów, że jego żądanie nie może być uznane za wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nie jest też tak, jak uważa strona skarżąca, że WSA w Łodzi odmawia badania przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2002. Sąd ten wyraża jedynie pogląd, że w sytuacji funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego za rok 2002 i wykonania tego zobowiązania poprzez jego uregulowanie w dniu 26 marca 2008 r., wzruszenie wymiaru tego podatku może nastąpić jedynie w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w ustawie Ordynacja podatkowa. Rozpoznawana sprawa dotyczy zaś kwestii incydentalnej w stosunku do określenia zobowiązania podatkowego, to jest zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Z tej też przyczyny sąd nie może w przedmiotowym postępowaniu badać legalności ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia [...] (art. 134 § 1 p.p.s.a.) i w konsekwencji stosować, w tym postępowaniu, środków, w celu jej ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego (art. 135 p.p.s.a.). Wszystkie powyższe okoliczności jednoznacznie dowodzą bezzasadności zarzutów przedstawionych zaskarżonemu rozstrzygnięciu w skardze. Ponadto w ocenie sądu art. 207 § 1 O.p. nie mógł być naruszony w zaskarżonym postanowieniu z tej prostej przyczyny, że postulowana w nim forma rozstrzygnięcia – decyzja, jest zastrzeżona dla aktów rozstrzygających sprawę podatkową co do istoty lub kończących postępowania w danej instancji. Z całą pewnością zaś zaskarżone postanowienie nie należy do żadnej z wymienionych grup. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami), należało orzec jak w sentencji. d.j.