II FSK 1522/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Malgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1497/10 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1497/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (zwanej dalej "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wnika, że spółka dnia 27 września 2007 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 417.248 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przedsiębiorstwa od K. S.A. dokonanego umową z dnia 31 maja 2007 r. Zdaniem skarżącej, w umowie błędnie określono podstawę obliczenia podatku. Podstawą tą winna być bowiem wartość rynkowa przedsiębiorstwa, uosobiona przez cenę sprzedaży w kwocie 8.712.000 zł, uwzględniającej aktywa oraz pasywa przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 k.c.). Tymczasem na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych strony umowy określiły wartość przedsiębiorstwa na 58.677.345,43 zł, przy czym prawa majątkowe wyceniono na 58.203.071 zł i opodatkowano wg stawki 1%, a wartość aktywów trwałych wyceniono na 472.865 zł i opodatkowano wg stawki 2%. Łącznie podatek wyniósł 591.488 zł i w takiej kwocie wykazano go w deklaracji PCC-3. Obliczając podatek nie uwzględniono wchodzących w skład przedsiębiorstwa zobowiązań. Podatek wyliczony od ceny sprzedaży wyniósł 174.240 zł, a wiec powstała nadpłata w łącznej kwocie 417.248 zł. Decyzją z dnia 26 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 lutego 2008 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 417.248 zł. Rozpoznając odwołanie decyzją z dnia 16 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Nie zgodziła się z zaskarżoną decyzją, ponieważ u jej podstaw leżała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2009 r. (powinno być z dnia 16 kwietnia 2010 r.), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2009 r., określającą wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu przedsiębiorstwa od K. S.A. Na decyzję tę dnia 21 maja 2010 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skoro więc decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wydana została z naruszeniem prawa, tą samą wadą prawną obciążona jest bazująca na niej decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta nie może zatem utrzymać się w obiegu prawnym. Skarżąca zakwestionowała posłużenie się przez organy podatkowe definicją przedsiębiorstwa z art. 551 k.c., który nie należy do ustaw podatkowych i nie może określać sposobu wymierzania podatku lub ustalania podstawy opodatkowania. Podkreśliła, że organ podatkowy nie kwestionował, że przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo. Nie istniała zatem rozbieżność co do stanu faktycznego. Odmienna była natomiast interpretacja przepisów i analizy różnorodnych stanowisk istniejących w doktrynie prawa prywatnego i podatkowego. Zarzuciła, że organ pierwszej instancji dokonał interpretacji pojęcia "przedsiębiorstwo" na bazie ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Wywodząc stąd, że teoria traktująca przedsiębiorstwo jako zbiór funkcjonalnie powiązanych ze sobą rzeczy ruchomych, praw majątkowych i innych składników, ma uzasadnienie w przepisach ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm. - zwanej dalej: "u.p.c.c."), organ zmaksymalizował obciążenie podatkowe transakcji nabycia przedsiębiorstwa. Była to interpretacja rozszerzająca i niekorzystna dla podatnika, a przy tym nie znajdująca oparcia w przepisach prawa podatkowego. Organy podatkowe przyjęły rozwiązanie pro fiskalne. Powołując się na orzecznictwo strona podkreśliła, że w świetle art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien wynikać z przepisów prawa materialnego. Zarzuciła też pominięcie, że ustawodawca wyłączył sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części spod rygorów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 ust. 1). Stwierdziła, że zasadne jest uznanie, iż aby sprzedaż przedsiębiorstwa podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przedsiębiorstwo powinno zostać uznane za rodzaj prawa majątkowego. Regulacjom u.p.c.c. podlegają bowiem tylko transakcje sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Skarżąca podniosła, że wartością rynkową przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.c.c. jest cena jego sprzedaży, ustalona w drodze negocjacji pomiędzy dwoma niepowiązanymi podmiotami, tj. sprzedającym i kupującym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę – wskazał, że specyfika rozpatrywanej sprawy polegała na tym, iż po złożeniu przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, którego wniosek ten dotyczył. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej, który nie uwzględnił odwołania wniesionego przez stronę. Na ustalenia poczynione w toku tego postępowania, a przede wszystkim na określoną w kończącej je decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, powołały się organy podatkowe odmawiając skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Sąd podniósł, że wbrew informacjom podanym w skardze, na powyższą decyzję skarżąca nie wniosła skargi do sądu administracyjnego, co potwierdziła jej pełnomocnik na rozprawie przeprowadzonej dnia 4 lutego 2011 r. Strona złożyła jedynie skargę na decyzję dotyczącą stwierdzenia nadpłaty, co - jak stwierdziła - było wystarczające z uwagi na konstrukcję samej nadpłaty. W ocenie WSA, zaskarżenie wyłącznie decyzji wydanej w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie może zmienić ustaleń decyzji określającej wysokość podatku. Na uzasadnienie swojego stanowiska w tej kwestii skarżąca na rozprawie wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1304/09. Jednakże, zdaniem Sądu, tezy tego wyroku nie mogły być zastosowane w rozpatrywanej sprawie, ponieważ wyrok powyższy zapadł o odmiennym stanie faktycznym. Przede wszystkim dotyczył decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Ponadto w sprawie zakończonej tym wyrokiem decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zapadła w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a nie w odrębnie wszczętym postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd zgodził się ze stroną, że wadliwość decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego co do zasady może przełożyć się niejako na wadliwość decyzji w przedmiocie nadpłaty w tym zobowiązaniu. Skarżąca nie zakwestionowała jednak skutecznie decyzji określającej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych i w związku z tym decyzja ta wciąż pozostaje w obrocie prawnym. Nie mogła być zatem pominięta przez organy podatkowe. Jej istnienie uwzględnić musiał także Sąd. Zdaniem Sądu, tryb postępowania zastosowany przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W sytuacji, gdy podatnik składa korektę deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w określonej kwocie, równocześnie koryguje on wysokość zobowiązania podatkowego (art. 75 § 3 w zw. z art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę na podstawie korekty deklaracji, nie wydając przy tym decyzji stwierdzającej nadpłatę. W pozostałych przypadkach obowiązany jest wszcząć postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a po rozstrzygnięciu tej kwestii ocenić zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie jest bowiem możliwe orzekanie przez organy podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Decyzja organu pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi zatem uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia podjętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rację ma więc Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do postępowania, w którym określana jest wysokość zobowiązania podatkowego. Konstatacji powyższej nie zmienia okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie, postępowanie co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego wszczęte zostało z urzędu po złożeniu przez skarżącą wniosku, który wszczął postępowanie w sprawie nadpłaty. Ustalenie więc, czy istnieje nadpłata wymaga uprzedniego ustalenia kwoty podatku należnego w świetle przepisów prawa, z którą porównywana jest faktycznie zapłacona kwota podatku. W rezultacie rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego mogło zapaść w odrębnym postępowaniu i wpłynąć na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. Sąd pierwszej instancji zauważył, że nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Ustawodawca rozróżnienie to wskazał wprost w art. 79 § 1 ord. pod., zakazując wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli trwa postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nie staje się bezprzedmiotowy w związku z wydaniem odrębnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku. Decyzja ta kończy bowiem postępowanie wszczęte z urzędu i nie może być traktowana jako załatwienie sprawy wszczętej wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiotem tego wniosku nie jest bowiem wysokość zobowiązania podatkowego, lecz żądanie stwierdzenia nadpłaty, którego zasadność - dopóki nie zostanie cofnięte – podlega ocenie, aczkolwiek jego załatwienie wymaga uwzględnienia okoliczności, że wysokość należnego podatku wynika nie ze skorygowanej deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Skoro zaś w dacie wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym istniała (i wciąż istnieje) decyzja określająca stronie wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przedsiębiorstwa od K. S.A., organy podatkowe zobligowane były, orzekając w przedmiocie nadpłaty, wziąć pod uwagę okoliczność, że skarżąca zapłaciła podatek w kwocie równej jego wysokości określonej przez organ podatkowy. Skutkiem zaś tego był brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Tak długo, jak długo w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w danej kwocie, kwota ta będzie stanowiła miernik dla stwierdzenia nadpłaty w tym zobowiązaniu. W rezultacie w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe nie mogły już badać prawidłowości określenia wysokości podatku i elementów, które złożyły się na tę wysokość, tj. zastosowanych stawek oraz podstawy opodatkowania. Uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie mogłoby mieć jakiegokolwiek wpływu na istnienie w obrocie prawnym decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie mógł badać zasadności argumentów skarżącej dotyczących prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz wydanej w tym przedmiocie decyzji. Decyzja ta podlegała bowiem odrębnemu zaskarżeniu, a podatniczka nie skorzystała z możliwości poddania tej decyzji kontroli sądowej. Bez znaczenia są powody, dla których tak się stało. Skarżąca nie kwestionowała faktu, że zapłaciła podatek od towarów i usług w kwocie 591.488 zł, a zatem równej kwocie zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2009 r. Zasadnie zatem organy podatkowe nie uwzględniły jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, oparła środek odwoławczy na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") w związku z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z nie uchyleniem decyzji organu naruszającej: art. 165 § 3, art. 21 § 3 ord. pod., w wyniku przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo wszczęły i przeprowadziły postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz oparły decyzję w tym przedmiocie na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej w odrębnym postępowaniu; art. 187 ord. pod. przez nie przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego celem określenia faktycznego charakteru przedmiotu transakcji; art. 121 § 1 ord. pod., poprzez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść podatnika w obliczu istotnych wątpliwości co do charakteru przedmiotu opodatkowania, 2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez ich niezastosowanie, tj. art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c. (w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2007 r.) przez przyjęcie, że podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa nie jest jego wartość jako prawa majątkowego, lecz wartość poszczególnych składników wchodzących w jego skład oraz w konsekwencji art. 72 ord. pod. przez brak stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez kasatora. Skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, zatem powinna kwestionować naruszenia prawa, których dopuścił się ten sąd przy rozpoznawaniu sprawy, z powołaniem się na podstawy kasacyjne określone w p.p.s.a. Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w środku odwoławczym. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że nie jest rolą tego Sądu korygowanie, czy też uzupełnianie treści skargi kasacyjnej, bądź też stawianie hipotez i domyślanie, jakie były intencje kasatora towarzyszące wniesieniu danego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna winna być zatem tak sformułowana, aby nie wymagała dokonywania zabiegów interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 456/07, Centralna Baza Orzeczeń NSA, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1401/05, Lex nr 262797; wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt 741/05, Lex nr 201531 i inne). Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to WSA nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. Z kolei analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala dojść do wniosku, że jej autor zarzuty naruszenia pozostałych przepisów, tj. art. 165 § 3, art. 21 § 3 oraz art. 187 (bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej) i art. 121 § 1 ord. pod. powiązał z rozpatrzeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty i wydaniem decyzji odmawiającej jej stwierdzenia na "...podstawie innej decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego." (str. 4). Przy tak sformułowanych zarzutach oraz mając na uwadze niekwestionowany, co do zasady stan faktyczny sprawy, w punkcie wyjścia przede wszystkim należało podkreślić, że zgodnie z art. 75 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. podatnikowi, który w deklaracji podatkowej wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którego obligatoryjnym załącznikiem jest skorygowane zeznanie (art. 75 § 3 ord. pod.). Zapis art. 75 § 4 tej ustawy dopuszcza zwrot nadpłaty bez wydania decyzji w tym przedmiocie, tylko w sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości organu podatkowego. Z przytoczonych przepisów wynika, że istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania jest ustalenie, czy podatek uiszczony został nienależnie lub w wyższej niż wynika to z obowiązujących przepisów wysokości. Zakres tego postępowania ograniczony jest do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego w skorygowanym zeznaniu podatkowym. Zatem w każdym przypadku rozstrzygania w przedmiocie wniosku podatnika (płatnika, inkasenta) o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy jest zobowiązany stwierdzić, czy występuje stan o znamionach nadpłaty w rozumieniu art. 72 ord. pod. Przy czym nie ma w takim przypadku znaczenia, jakie przyczyny żądania oraz który z przepisów zawartych w art. 72 wymienionej ustawy, został wskazany we wniosku. W takim przypadku organ podatkowy, do którego spółka wniosła żądanie o zwrot określonej przez podatnika nadpłaty, uprawniony jest do badania zasadności tego zwrotu pod względem istnienia nadpłaty, jak i jej wysokości. Podstawę takiej weryfikacji stanowi art. 272 pkt 3 ord. pod. Przepis ten przewiduje w ramach czynności sprawdzających ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi do wniosku dokumentami. Jeżeli w rezultacie przeprowadzenia czynności sprawdzających organ podatkowy dojdzie do wniosku, że określenie wysokości nadpłaty jest wadliwe, to ma obowiązek wszcząć postępowanie i w zależności od okoliczności: oddalić wniosek o zwrot nadpłaty jeżeli stwierdzi jej brak lub określić wysokość nadpłaty w innej wysokości niż to uczynił podatnik w złożonej deklaracji. W rozpatrywanej sprawie, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego W. oceniając wniosek podatnika z dnia 27 września 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty uznał go jako wadliwy, miał prawo w dniu 19 czerwca 2009 r. wydać postanowienie o wszczęciu postępowanie podatkowego i w dniu 17 grudnia 2009 r. decyzję określającą wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 591 488 ,00 zł, tj. w wysokości wykazanej w deklaracji PCC-3. W tym miejscu godzi się podkreślić, że od tej decyzji podatnik nie wniósł odwołania. Należy przy tym wskazać, że uregulowana w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej nadpłata jest instytucją prawa podatkowego i wyłącznie w przepisach tego prawa należy poszukiwać podstawy prawnej do żądania jej stwierdzenia i zwrotu. Nie do zaakceptowania jest zatem argumentacja autora skargi kasacyjnej przedstawiona na str. 7 i 8, że "w skardze na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, wydanej w oparciu o decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, spółka domagała się wycofania z obiegu prawnego decyzji, wydanej w sposób nieuprawniony na podstawie innego rozstrzygnięcia organu podatkowego". W świetle przedstawionych uwag należy stwierdzić, że wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia (zwrotu nadpłaty) nie może być traktowane jako postępowanie zmierzające do oceny prawidłowości postępowania wymiarowego. Skoro spółka nie zakwestionowała wysokości podatku określonego w decyzji wymiarowej z dnia 17 grudnia 2009 r., to nie może w odrębnym postępowaniu, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, żądać zwrotu nadpłaty w wysokości wynikającej z jej wniosku. Podzielić zatem należy stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Ustawodawca na to rozróżnienie wskazał wprost w art. 79 § 1 ord. pod., zakazując wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli trwa postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z wymienionych względów zarzut naruszenia art. 165 § 3 ord. pod. należało uznać za bezpodstawny. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 ord. pod. trzeba podkreślić, że to m.in. ten przepis daje organom podatkowym prawo do prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podstawą wydania wspomnianego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Jest to postępowanie, którego istotą jest weryfikacja wywiązania się z obowiązków nałożonych na podatnika i w razie stwierdzenia uchybień wydanie decyzji wymiarowej. Skoro rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego - które nie zostało przez spółkę zakwestionowane na żadnym etapie postępowania - mogło zapaść w odrębnym postępowaniu i stanowić podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu będącym przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, to zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c. wymykają się spod kontroli NSA. Powyższe oznacza, że bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP - powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.