I SA/Łd 12/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi Gminy O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. oddala skargę. I SA/Łd 12/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2015 r. odmawiającą Gminie O. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 roku w kwocie 8.548 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W dniu 10 listopada 2014 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynął wniosek Gminy O. o stwierdzenie nadpłaty za wrzesień 2009 r. w wysokości 8.548 zł. W tym samym dniu została złożona korekta deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, w której Gmina wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 36.645 zł. W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał w dniu [...] lutego 2015 r. decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie 8.548 zł. W wyniku analizy składanych przez stronę korekt deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. organ I instancji uznał, że korekta deklaracji złożona w dniu 10 listopada 2014 r. jest nieskuteczna w związku z treścią art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 31 marca 2015 r. pełnomocnik Gminy O. złożył odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, w którym zarzucił naruszenie: 1. art. 21 § 3, art. 21 § 3a i art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do ich treści, 2. art. 272 ww. ustawy poprzez nieustalenie stanu faktycznego w drodze czynności sprawdzających, 3. art. 120 tej ustawy poprzez działanie sprzeczne z przepisami prawa, 4. art. 121 cytowanej ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 5. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 6. art. 125 tej ustawy poprzez brak wnikliwości i szybkości oraz niezastosowanie najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy, 7. art. 187 i art. 191 ww. ustawy poprzez m.in. niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Z powyższych względów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia bądź alternatywnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń organu I instancji, własnych ustaleń w sprawie, przepisów prawa znajdujących w niej zastosowanie, poglądów zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i sądów administracyjnych oraz zarzutów odwołania, stwierdził, że wbrew zarzutom strony, organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, a postępowanie przeprowadził bez naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 125 tej ustawy. Stwierdził przy tym, że z treści zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, że organ pierwszej instancji w pełni zastosował się do obowiązków określonych w powołanych przepisach. W zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, działając w tym zakresie zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że wnioski organu I instancji wyprowadzone z zebranego materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie zostały zatem naruszone przepisy art. 187 i art. 191 ww. ustawy. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Gmina O., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, 2. art. 21 § 3 i art. 21 § 3a wskazanej ustawy poprzez niezastosowanie się do treści tych przepisów, 3. art. 122 tej ustawy poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 4. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez m.in. niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, 5. art. 120 tej ustawy poprzez działanie sprzeczne z przepisami prawa, 6. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wydanej z naruszeniem: art. 21 § 3, art. 21 § 3a, art. 274 § 1, art. 222, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 i art. 191, art. 120, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b tej ustawy, 7. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do jego treści, w sytuacji w której uzasadnione było uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na naruszenie wymienionych wyżej przepisów wskazanej ustawy; oraz z ostrożności procesowej naruszenie: 8. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do jego treści, w sytuacji w której uzasadnione było uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, z uwagi na wydanie tejże decyzji z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów wskazanej ustawy Z uwagi na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, szczegółowo argumentując zgłoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., akceptując decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w sprawie odmówienia Gminie O. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., nie naruszył przepisów prawa, a w szczególności przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W dniu 10 listopada 2014 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynął wniosek Gminy O. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 8.548,00 zł w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. W treści wniosku powołano się na art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 73 § 1 pkt 1, art. 79 § 2 oraz art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej. Do wniosku załączona została korekta (piąta z kolei) deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za ten miesiąc z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 36.645,00 zł. W uzasadnieniu wniosku Gmina stwierdziła, że wniosek wynika ze złożonych przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r., w odniesieniu do którego to miesiąca kwota nadpłaconego przez Gminę podatku, niezwróconego przez organ podatkowy, wynosi obecnie 8.548,00 zł. Zgodnie z art. 165 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. A zatem wyżej wskazany wniosek Gminy O. wszczął postępowanie podatkowe o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., czyli postępowanie mające na celu wyjaśnienie, czy rzeczywiście powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc jest to zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik ma obowiązek samodzielnego obliczania podatku od towarów i usług, składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych i bez wezwania wpłacania podatku, zasadniczo za okresy miesięczne, co wynika z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy o p.t.u.". Zgodnie zaś z art. 99 ust. 12 tej ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. A zatem, dopóki organ podatkowy nie określi podatnikowi decyzją kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się jako obowiązujące kwoty zadeklarowane przez podatnika. Podatnik ma możliwość korygowania złożonej przez siebie deklaracji, a skorygowanie takie, zgodnie z art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Skorygowanie deklaracji polega na zadeklarowaniu innych wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, w miejsce kwot wpisanych w deklaracji pierwotnej. Możliwość korygowania deklaracji stanowi element mechanizmu samoobliczania podatku od towarów i usług, a charakter korekty wskazuje na to, że zastępuje ona uprzednio złożoną deklarację podatkową, a zatem należy przyjmować zadeklarowane przez podatnika w korekcie wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, do czasu ewentualnego określenia ich w innej wysokości przez organ podatkowy. Korekta deklaracji też może zostać skorygowana. Specyfika rozliczania zobowiązania w podatku od towarów i usług polega na tym, że podatnik oblicza wysokość podatku należnego w związku z dokonywanymi przez siebie czynnościami opodatkowanymi i obliczoną kwotę podatku należnego ma prawo obniżyć o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym w danym okresie rozliczeniowym może wystąpić kwota zobowiązania podatkowego do zapłaty (gdy wystąpi nadwyżka podatku należnego nad naliczonym lub też nie będzie podatku naliczonego w jakiejkolwiek wysokości), albo może wystąpić kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (gdy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym lub też pojawi się podatek naliczony przy braku podatku należnego). Istotne jest jednak to, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika. Nie ma on obowiązku korzystania z tego prawa. Odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego pozostaje całkowicie w gestii podatnika, a wolę skorzystania z uprawnienia podatnik wyraża poprzez właściwe wypełnienie deklaracji podatkowej uwzględniające kwotę podatku naliczonego. Jakkolwiek zwykle w interesie podatnika leży skorzystanie z możliwości odliczenia podatku naliczonego, to jednak obniżenie podatku należnego o podatek naliczony pozostaje w sferze uprawnień podatnika, z którego skorzystanie jest jego wolnym wyborem. Nie ma też znaczenia, jakimi motywami kieruje się podatnik rezygnując z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Może tak czynić celowo lub na skutek błędu. W zasadzie, dopóki nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, to organ podatkowy, nie dysponując dokumentacją źródłową, a posiadając jedynie składane przez podatnika deklaracje podatkowe, nie jest w stanie ocenić, czy podatnik miał w danym okresie rozliczeniowym możliwość odliczenia podatku naliczonego, czy skorzystał z tego uprawnienia, a jeżeli tak, czy dokonał tego prawidłowo. Skoro podatnikowi pozostawiona jest swoboda co do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w ogóle, to należy przyjąć, że podatnik może prawo to zrealizować częściowo. Nie jest bowiem wykluczone, że z pewnych względów podatnik będzie chciał w danym okresie rozliczeniowym odliczyć jedynie część podatku naliczonego z tego okresu (zob. np. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 1998 r. (SA/Bk 258/98, LEX nr 33385, w którym stwierdzono: "Podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego jedynie o część kwoty podatku naliczonego"). W związku z tym, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika, organy podatkowe (skarbowe) nie mogą zastępować podatnika i określać zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego, wbrew woli podatnika. Nie jest natomiast wykluczone, że organ podatkowy z różnych względów obniży wysokość podatku naliczonego z uwagi na nieuwzględnienie części podatku naliczonego. Jest to jednak inna sytuacja. Nie polega ona na zastąpieniu podatnika w realizacji jego uprawnienia, ale na kontroli, czy podatnik ze swego uprawnienia skorzystał właściwie. Organ podatkowy nie może natomiast podwyższyć wysokości podatku naliczonego np. poprzez uwzględnienie podatku wynikającego z faktury nieuwzględnionej przez podatnika. Jeśli bowiem podatnik nie przejawił woli odliczenia tego podatku, to organ podatkowy nie może go zastępować w tej kwestii, dysponując jego prawem do odliczenia. Należy też przyjąć, że organy podatkowe, orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o p.t.u. obowiązane są uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony, ale, co należy podkreślić, wtedy, gdy podatnik wyraził wolę jego odliczenia. Wniosek taki wynika z faktu, że zadaniem organu podatkowego jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego lub szerzej, dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku w razie stwierdzenia, że podatnik nie uczynił tego prawidłowo. Taka sytuacja wystąpi np. wtedy, gdy podatnik odliczy podatek naliczony o miesiąc za wcześnie. Wtedy organ podatkowy może przypisać podatek naliczony do odliczenia do właściwego, następnego miesiąca, bowiem podatnik wyraził wolę odliczenia, a organ, uwzględniając podatek naliczony przy wydawaniu decyzji, tylko przyporządkowuje go do właściwego okresu rozliczeniowego, o ile postępowanie podatkowe dotyczy obu tych okresów. Dokonując samoobliczenia podatku i następnie korygując to obliczenie zawarte w pierwotnej deklaracji podatnik może odliczyć podatek naliczony, którego nie odliczył wcześniej. Może także skorygować deklarację w ten sposób, że obniży kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Motywacja takiego działania może być różna. Może przykładowo być następstwem uznania przez podatnika, że faktury zakupu towarów lub usług nie są poprawnie wystawionymi dokumentami albo też zakupione towary lub usługi nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Pozostawione jest to ocenie i woli podatnika. Ustawodawca wprowadził jednak czasowe ograniczenie możliwości obniżenia przez samego podatnika podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 13 ustawy o p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Przepis ten adresowany jest do podatnika i z uwagi na swój charakter może znaleźć zastosowanie jedynie na etapie samoobliczania, a więc deklarowania, także poprzez złożenie korekty już wcześniej korygowanej deklaracji. Z przepisu tego wynika jednak, że maksymalnym terminem, do którego podatnik może samodzielnie dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to pięć lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Termin ten został wprowadzony celem zdyscyplinowania podatników w zakresie realizacji ich uprawnień. Ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług i nie jest niezgodne z normami wspólnotowymi. Ten aspekt sprawy nie jest jednak przedmiotem sporu, zatem nie wymaga rozwinięcia. Wniosek z dnia 10 listopada 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. powiązany jest ściśle z piątą korektą deklaracji VAT-7, w której podatnik ponownie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie dokumentacji technicznej dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej. Jednakże mając na uwadze treść wyżej wskazanego art. 86 ust. 13 ustawy o p.t.u. odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji pierwotnej lub poprzez kolejną korektę deklaracji za wrzesień 2009 r. podatnik mógł dokonać do 31 grudnia 2013 r. A zatem organy miały podstawę prawną do uznania, że powyższe odliczenie podatku naliczonego zostało dokonane za późno, a więc nie mogło być skuteczne. Z tego właśnie względu w zaskarżonej decyzji prawidłowo odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a w szczególności zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy i właściwie go oceniły. W szczególności dysponowały deklaracją pierwotną i wszystkimi kolejnymi korektami tej deklaracji i wyjaśnieniami przyczyn ich dokonania. Z wyjaśnień załączonych do korekty czwartej ze stycznia 2014 r. wynika, że składając korektę trzecią Gmina pomyliła się, bowiem pominęła podatek naliczony do odliczenia wynikającego z faktur dokumentujących nabycie dokumentacji technicznej dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej uwzględniony wcześniej w korekcie drugiej. Jednakże już odliczenie w korekcie czwartej tego podatku naliczonego było dokonane za późno, bowiem przekraczało termin z art. 86 ust. 13 ustawy o p.t.u. Należy mieć na uwadze, że na etapie samoobliczenia podatku, to podatnik decyduje, czy korzysta z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Korekta trzecia z 30 grudnia 2013 r. (data wpływu do organu podatkowego), jak się później okazało z omyłkowym pominięciem przedmiotowej kwoty podatku naliczonego, zastąpiła korektę drugą, która odliczenie to zawierała. Jakkolwiek składając korektę drugą Gmina wyraziła wolę odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie dokumentacji technicznej dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej, to składając następnie korektę trzecią i pomijając podatek naliczony z tych faktur Gmina wyraziła w ten sposób wolę pominięcia w rozliczeniu tego podatku naliczonego. Organ podatkowy przyjmujący deklaracje podatkowe i korekty deklaracji odczytuje intencje podatnika co do odliczenia podatku naliczonego poprzez treść deklaracji lub korekty, w której taki podatek naliczony jest uwzględniony albo zostaje później w korekcie pominięty. Korekta trzecia deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2009 r. zastąpiła rozliczenie wynikające z korekty drugiej, a rozliczenie podatku wynikające z korekty trzeciej stało się obowiązujące, skoro organ podatkowy nie wydał w tym zakresie decyzji zmieniającej samoobliczenie dokonane przez podatnika. Stanowisko prezentowane w skardze przez podatnika byłoby słuszne, gdyby nie obowiązywanie art. 86 ust. 13 ustawy o p.t.u. Wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. został bowiem wniesiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, który to termin upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednakże nie można abstrahować od treści tego przepisu. Przyjęcie stanowiska podatnika oznaczałoby, że przepis ten pozbawiony byłby znaczenia, skoro istniałaby możliwość uwzględniania w rozliczeniu kwoty podatku naliczonego, którego podatnik nie odliczył w zakreślonym mu maksymalnym terminie. Sąd wyraża pogląd, że art. 86 ust. 13 ustawy o p.t.u. znajduje zastosowanie nie tylko w sytuacji, gdy podatnik po raz pierwszy odlicza podatek naliczony. Niewątpliwie bowiem, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11 art. 86, to może tego dokonać przez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Przepis ten ma także zastosowanie, gdy podatnik dokonał takiego odliczenia podatku naliczonego, ale następnie poprzez korektę deklaracji z tego odliczenia się wycofał. Pogląd taki znajduje uzasadnienie w przyjętej zasadzie samoobliczania podatku i samodecydowania przez podatnika o skorzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz roli deklaracji korygującej, która zastępuje deklarację pierwotną lub wcześniejszą korektę. Nie są zatem zasadne pozostałe zarzuty skargi, w tym zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem ostatecznie podatnik skutecznie nie odliczył podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie dokumentacji technicznej dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej, to nie powstała nadpłata. Zasadniczy spór w tej sprawie dotyczy przecież wpływu odliczenia podatku naliczonego wyżej określonego na powstanie nadpłaty. Organ odwoławczy nie miał więc podstaw do korygowania lub uchylania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). E.B.