I SA/Łd 12/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia za poszczególne miesiące 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. w przedmiocie określenia R. M. za poszczególne miesiące 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postępowania kontrolnego wobec R. M. - w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. stwierdzono nieprawidłowości, które polegały na tym, że podatnik w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. nie uwzględnił wykonanych usług polegających na oczyszczaniu zbiorników wodnych. Stwierdzenie powyższych nieprawidłowości stało się podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. wydaną w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2014 r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję wskazując m.in., że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż w 2014 r. R. M. sprzedawał błoto szlamowe, którego jedynym odbiorcą była firma A. J.I., NIP [...]. Na udokumentowanie dokonanej dostawy zostało wystawione 11 faktur sprzedaży 19.069 m3 błota szlamowego za łączną kwotę netto 476.725,00 zł. Natomiast w zakresie udokumentowania zakupu błota szlamowego podatnik przedstawił: - umowę kupna-sprzedaży zawartą w dniu 2 lutego 2014 r. pomiędzy I. W.zam. C. 10, [...] D. nad W. - Sprzedającym, a FHU R. M. -Kupującym. Przedmiotem umowy jest sprzedaż błota szlamowego oraz humusu w ilości 10.000 m3 za kwotę 500,00 zł, - umowę kupna-sprzedaży zawartą w dniu 6 sierpnia 2013 r. pomiędzy M. S. zam. K. 35, [...] G. - Sprzedającym, a FHU R.M. - Kupującym. Przedmiotem umowy jest sprzedaż biota szlamowego oraz humusu w ilości 5 000 m3 za kwotę 500,00 zł, - umowę kupna-sprzedaży zawartą w dniu 1 września 2014 r. pomiędzy W. K. zam. R. 23, [...] L. - Sprzedającym, a FHU R. M. - Wykonawcą. Przedmiotem umowy jest sprzedaż błota szlamowego z istniejących zbiorników wodnych w ilości 20 000 m3 za kwotę 600,00 zł, - umowę o wykonanie usługi zawartą w dniu 1 września 2014 r. pomiędzy W. G. zam. H. N. 29, [...] G. - Zleceniodawcą, a FHU R. M. - Wykonawcą, przedmiotem której jest wykonanie usługi oczyszczenia istniejących zbiorników wodnych na działce nr 102/4, w zamian za urobek tj. błoto szlamowe, humus wydobytych podczas wykonywania prac (oczyszczania zbiorników) w ilości 10.000 m3. W celu ustalenia przebiegu transakcji zakupu błota szlamowego przez R. M. przesłuchano w charakterze świadków osoby, z którymi podatnik zawarł umowy. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, organ pierwszej instancji przyjął, że podatnik świadczył na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej usługi polegające na oczyszczaniu zbiorników wodnych z błota szlamowego, które winny zostać odpowiednio udokumentowane i wykazane w rejestrach sprzedaży. Jako wynagrodzenie za wykonane usługi podatnik otrzymywał od kontrahentów wydobyte błoto szlamowe. W protokole kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji na podstawie przedłożonych rejestrów dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., w konfrontacji z ustalonym stanem faktycznym i obowiązującym stanem prawnym stwierdził, że zapisy w rejestrach sprzedaży i podatku należnego za ten okres w częściach opisanych w treści protokołu kontroli, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem w tych częściach nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wobec powyższego organ pierwszej instancji zakwestionował prowadzone księgi podatkowe w części, w związku z czym oszacowania podstawy opodatkowania dokonano jedynie w zakwestionowanej części, tj. dotyczącej wartości świadczonych usług. Jako podstawę opodatkowania dostawy towarów dokonanej przez R. M. przyjęto dane wynikające z przedłożonych ksiąg podatkowych, natomiast w zakresie świadczonych przez podatnika usług polegających na oczyszczeniu zbiorników wodnych i bagna, za podstawę opodatkowania przyjęto wartość odpowiadającą ilości wydobytego w 2014 r. błota oraz zeznanej przez podatnika ceny za wydobycie 1 m3. W ocenie organu, podatnik za wykonanie usługi otrzymał ekwiwalent w postaci błota szlamowego, które następnie było sprzedawane, wobec czego transakcja ta miała charakter odpłatny. Ponieważ wzajemne świadczenia stron transakcji (usługa za towar - towar za usługę) nie miały formy pieniężnej to podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług tych świadczeń jest ich wartość rynkowa. W celu określenia wartości rynkowej wykonanych przez R. M. usług, w trakcie przesłuchania w dniu 19 lutego 2016 r., zadano mu pytanie, ile według jego wiedzy wynosi odpłatność za jedną roboczogodzinę czyszczenia stawu. Podatnik odpowiedział, że według jego wiedzy wykopanie jednego metra stawu na gruncie stałym wynosi od 9 do 12 zł za m3, jeżeli urobek jest zepchnięty przy stawie wtedy cena jest niższa np. 9,00 zł za m3. Dla potwierdzenia podanej przez podatnika ceny pracownicy organu pierwszej instancji przeprowadzili rozmowy telefoniczne z właścicielami firm ogłaszających się w internecie (ze S. i Ł.) z których wynika, że ceny stosowane w transakcjach czyszczenia stawów kształtują się na poziomie 9,00 zł za m3. W związku z powyższym uznano, iż cena za wydobycie 1 m3 wskazana przez podatnika odpowiada wartości rynkowej i jest zbliżona do cen stosowanych na lokalnym rynku. Ponieważ podatnik zeznał, iż w 2014 r. jego firma wydobyła tyle błota szlamowego, ile jest wskazane na fakturach wystawionych dla firmy A. dokonano wyliczenia wartości świadczonych przez R. M. usług polegających na oczyszczeniu stawów bądź bagna obliczoną przy uwzględnieniu ilości wydobytego błota oraz ceny za wydobycie 1 m3 wskazanej przez podatnika w trakcie przesłuchania. Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny i obowiązujący w tym zakresie stan prawny Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. Ze względu na to iż, załadunek surowca dla sprzedawcy odbywał się w różnej częstotliwości w zależności od ilości dysponowanego przez podatnika towaru, jako moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych usług, organ pierwszej instancji przyjął dzień wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż błota szlamowego na rzecz firmy A.. W rozpatrywanej sprawie sporną jest kwestia czy czynność czyszczenia stawów poprzez usunięcie błota szlamowego było jedynie czynnością natury faktycznej, która zmierzała do odebrania przedmiotu sprzedaży czy też czynność oczyszczenia stawów miała charakter odpłatny, a odpłatność miała postać rzeczową, tj. wydobytego przez podatnika błota szlamowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że umowy zawarte pomiędzy podatnikiem a właścicielami stawów nosiły cechy umów barterowych, bowiem zapłatą za wykonane przez podatnika usługi było błoto szlamowe, które w trakcie czyszczenia stawów zostało przez niego pozyskane. Było to błoto szlamowe, którego właścicielem były osoby zawierające umowy z podatnikiem. Oznacza to, że równocześnie z wykonaną przez podatnika usługą, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towaru - błota szlamowego, której dokonywali właściciele stawów. Pełnomocnik natomiast podkreśla, że w związku z realizacją przedmiotowych umów, nie doszło do wykonania usługi, tylko do wydania (dostawy) towarów. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową barterową, w której każda ze stron transakcji występuje zarówno w charakterze nabywcy, jak i sprzedawcy i osiągnęła korzyść majątkową. W przypadku podatnika było to błoto szlamowe. Wobec Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności jakie zostały dokonane pomiędzy podatnikiem a właścicielami stawów i powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej usługi czyszczenia stawów i usunięcia błota szlamowego. Jako bezzasadną organ ocenił również argumentację, iż samo usunięcie błota szlamowego było jedynie czynnością natury faktycznej, która zmierzała do odebrania przedmiotu sprzedaży. Kontrahenci podatnika byli bowiem zainteresowani nabyciem usługi oczyszczenia stawów i bagna, starali się znaleźć firmę, która by się tego podjęła, nie prowadzili sprzedaży błota szlamowego dla innych podmiotów, a jedynym celem przeprowadzonych transakcji było ulepszenie posiadanych zbiorników wodnych. Organ nie zgodził się z tezą, że oczyszczenie stawów było jedynie skutkiem usunięcia (odebrania towaru) z miejsca jego dotychczasowego położenia, skoro z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż transakcja ta została przeprowadzona właśnie w celu ulepszenia zbiorników wodnych. Jednocześnie wskazał, iż kwota 500 czy 600 zł uzyskana ze sprzedaży była w zasadzie bez znaczenia w porównaniu z korzyścią majątkową polegającą na uzyskaniu przedmiotowej usługi. Odnosząc się do podniesionej kwestii nieprawidłowego ustalenia kosztu oczyszczenia stawów organ zauważył, że za podstawę opodatkowania została przyjęta wartość rynkowa wyświadczonych usług wynikająca z ceny wskazanej przez podatnika. Jak już wskazano wyżej, cena ta znalazła potwierdzenie w innych firmach ze S. i Ł.świadczących podobne usługi jak podatnik i jest ona zbliżona do cen stosowanych na lokalnym rynku. Podniesiony w odwołaniu zarzut, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy umowach barterowych nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne, a że w rozpatrywanej sprawie takie rozliczenia miały miejsce, to wyklucza ich zakwalifikowanie jako umów barterowych, również jest zdaniem organu odwoławczego bezzasadny. Założeniem transakcji barterowych jest wymiana równoważnych towarów lub usług. Jednakże nie ma przeszkód prawnych, aby wartość tych świadczeń nie była sobie równa. Wówczas jeden z kontrahentów zostanie zobowiązany do dopłaty różnicy w formie pieniężnej. Na powyższą decyzję organu odwoławczego R. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie: I. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, 2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, 3. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie: a. twierdzenia organu, iż w spornym okresie skarżący świadczył odpłatnie usługi oczyszczania zbiorników wodnych, b. twierdzenia organu, iż umowy sprzedaży błota szlamowego i humusu miały charakter pozorny, 4. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominięcie przez organy podatkowe zgodnego zamiaru stron i celu umów zawartych pomiędzy stronami. 5. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 1891 k.p.c, poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia rodzaju stosunku prawnego łączącego podatnika i jego kontrahentów, pomimo istnienia w tym zakresie uzasadnionych wątpliwości, a także uznanie przez organy podatkowe pozorności zawartych przez podatnika umów sprzedaży, pomimo iż kwestia ta leży w kompetencji sądów powszechnych, 6. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przekonującego uzasadnienia odmowy wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść podatnika. 7. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzję tę należało w całości uchylić i postępowanie umorzyć, 8. w konsekwencji, także art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. II. przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 535 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 3531 i art. 547 § 1 tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy "usługa" czyszczenia stawów stanowi odrębną umowę, gdy w rzeczywistości stanowiła ona jedynie jeden z obowiązków spoczywających na kupującym, w postaci odebrania przedmiotu umowy sprzedaży, 2. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący nie zawierał umów o odpłatne świadczenie usług, a jedynie umowy sprzedaży. Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Oparto ją zarówno na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Bezspornie kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony danego postępowania. Zgodnie z treścią art. 122 Op. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w regulacji zawartej w art. 187 § 1 Op., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Op. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, winien liczyć się z ewentualnymi negatywnymi następstwami swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. W ocenie sądu, stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. Spór jaki zaistniał między stronami w tej sprawie dotyczy tego czy podatnik w ramach zawartych umów sprzedaży błota szlamowego oraz humusu świadczył także usługę polegającą na czyszczeniu zbiorników wodnych. Przyjęcie stanowiska organu oznacza ,że z tytułu wyświadczonej usługi otrzymywał wynagrodzenie , które powinno być opodatkowane podatkiem VAT . Natomiast strona dowodzi ,że realizując wskazane umowy w ich ramach dochodziło do pozyskania błota poprzez jego usunięcie jako czynności faktycznej , która zmierzała do odebrania przedmiotu umowy sprzedaży, wobec czego nie dochodziło do świadczenia usługi, a zatem nie może być mowy o ewentualnej odpłatności . Konsekwentnie stawia tezę ,że nie jest usprawiedliwione wyodrębnianie z zawartych umów odrębnej czynność podlegającej opodatkowaniu. Sąd w tym sporze rację przyznaje aparatowi podatkowemu. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów i to w sposób wystarczający, w ocenie sądu, dla podjętego rozstrzygnięcia wynika , że podatnika pozyskując błoto szlamowe będące przedmiotem kupna , podejmował także czynności polegające na czyszczeniu zbiorników wodnych w granicach zawartych umów , które nie mogą być traktowane jedynie jako element umowy sprzedaży , stosownie do treści 3 umów zawartych z W. K.,. I. W. i M. S. . Czwarta natomiast umowa stosownie do jej nazwy oraz treści obejmuje wykonanie usługi oczyszczenia istniejących zbiorników wodnych w zamian za urobek. Z zeznań usługobiorców wynika , że podstawowym celem zawarcia umów było oczyszczenie stawu, bagna ( zezn. I. W., W. K., W. G.). Wymienieni wskazują ,że chodziło im o czyszczenie stawów w zamian za błoto szlamowe. I. W. wprost zeznał ,że dał ogłoszenie w Internecie w zakresie oczyszczenia bagna. Ta okoliczność faktyczna nie jest także kwestionowana przez stronę, kiedy w przesłuchaniu przeprowadzonym przez urzędników organu w dniu 19.02.2016 r. podaje ,że czyścił stawy, czyszczenie odbywało się do twardego podłoża, czyszczenie zostało wykonane w 100 %, a w zamian za czyszczenie stawów pozyskiwał błoto szlamowe , za które dodatkowo płacił zgodnie z zawartymi umowami , tj. 500 zł lub 600 zł. Ten fragment ustaleń organów nie jest kontestowany przez pełnomocnika strony . Jednakowoż każda ze strony dokonuje odmiennej jego oceny prawnej . Jak wskazano wcześniej strona twierdzi ,że doszło do zawarcia umowy sprzedaży błota i humusu z powołaniem się na regulacje Kodeksu cywilnego , a mianowicie art. 535 w zw. z art.353(1) i art. 547 § 1 , choć pomija , że jedna z umów wprost odwołuje się do wyświadczenia usługi oczyszczenia stawu. Organy natomiast w oparciu o zgromadzone dowody , nie tylko zapisy przedstawionych umów ale także zeznania świadków , którzy przede wszystkim oczekiwali uzyskania usługi oczyszczenia stawów czy bagna oraz wyjaśnienia podatnika potwierdzające zakres wykonanych prac , zasadnie wywodzą , że w ich ramach doszło do wykonania dwóch czynności , które z punktu widzenia prawa podatkowe powinny być potraktowane oddzielnie, a mianowicie jako odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenie usług. Usługobiorca oczekuje i otrzymuje usługę oczyszczenia stawu , usługodawca w zamian za wyświadczone czynność otrzymuje wynagrodzenie w postaci błota szlamowego , o określonej wartości , które następnie sprzedaje ze znacznym zyskiem. Słusznie twierdzi organ ,że obie strony transakcji występują w rolach nabywcy i sprzedawcy. Nie zasługuje tym samym na podzielenia teza skarżącego ,że czyszczenie stawów było jedynie skutkiem usunięcia ( odebrania towaru ) z miejsca dotychczasowego położenia , skoro celem transakcji było ulepszenie zbiorników wodnych w następstwie ich oczyszczenia. Żaden ze świadków nie wskazał , że jego zamiarem była sprzedaż błota czy też humusu sama w sobie. Element sprzedaży pojawiał się jako rozliczenia z tytułu wykonanych usług , sposób wynagrodzenia za otrzymaną usługę. Jakkolwiek można mieć wątpliwości czy w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do zawarcia wzorcowych umów barterowych , w ramach których co do zasady dochodzi do wymiany towarów i usług na inne równoważne towary i usługi bez przekazania jakichkolwiek pieniędzy czy też raczej mamy do czynienia z wystąpieniem umów kompensacyjnych , w których sprzedający ( usługodawca) zgadza się przyjąć część ceny w towarach a pozostałość w pieniądzach. Nie podważa to jednak dokonanej przez organy oceny, że jednym z elementów zawartych umów bez wątpienia było wykonanie usługi, o określonym zakresie . Materiał dowodowy nie pozostawia w tym przedmiocie żadnych wątpliwości. W tej sytuacji słusznie zauważa administracja podatkowa ,że pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym w zamian towarem w postaci błota szlamowego lub humusu występuje ekwiwalentność , jakkolwiek w 3 przypadkach uzupełniane świadczeniem pieniężnym przekazywanym przez usługodawcę – kupującego ( nabywającego błoto ) . Ceną za świadczenie usług przez podatnika jest więc otrzymywane błoto pozyskane w trakcie czyszczenia stawów modyfikowane w niektórych przypadkach dopłatą w formie pieniężnej. Zdaniem sądu nie zasługuje na podzielenie argumentacja strony o sztucznym wyodrębnianiu w ramach zawartych umów dwóch odrębnych transakcji z odwołaniem się do przykładów prowadzenia działalności np. przez przedsiębiorstwo skupujące gruz, gdzie jednym z obowiązków takiego podmiotu jest osobisty załadunek, odbiór i transport. Strona zapomina , że w tej sprawie podatnik nie tylko odbierał błoto po uprzednim go spryzmowaniu i załadowaniu na środki transportowe ale także przedmiotowe błoto pozyskał , wydobył w wykonaniu określonych czynności , angażując własny sprzęt specjalistyczny. Nie jest na tle ustalonego stanu faktycznego usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 OP. Pierwsza z tych regulacji zawarta w § 1 obliguje organy podatkowe do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z jego treści w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 Op., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Tak też uczyniły organy w rozpoznawanej sprawie , uznając ,że oprócz umowy sprzedaży błota doszło do wyświadczenia usługi o określonej treści. Sąd przedstawioną na tę okoliczność w zaskarżonym akcie argumentację akceptuje. W ocenie sądu nie doszło także do zaniechania, jak podnosi strona, wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia rodzaju stosunku prawnego łączącego podatnika i jego kontrahentów , pomimo jak twierdzi istniejących w tym zakresie wątpliwości, a więc do naruszenia art. 199a § 3 Op. Po pierwsze, ze zgromadzonych dowodów nie wynikają nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego. Stan faktyczny jest jednoznaczny z zebranego materiału dowodowego wynika ,że zgodnym zamiarem zamawiających było otrzymanie usługi czyszczenia stawów , do której de facto doszło. Zeznania stron nie są w tym zakresie rozbieżne. Przypomnieć należy ,że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych . Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Tym samym regulacja art. 199a § 3 Op. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych ( por. wyrok NSA z 27.10.2016 r. sygn. I FSK 435/15 ) . Z tych też względów nie można podzielić zarzutu skargi wskazującego na naruszenie w niniejszej sprawie art. 199a § 3 Op. Skoro w ocenie sądu nie doszło do skutecznego podważenia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, pozostaje odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego , które zdaniem sądu są bezzasadne. W tym przedmiocie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów kodeksu cywilnego albowiem organy właściwie dokonały oceny zgromadzonych dowodów, która dowiodła ,że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zawarto jedynie umowy sprzedaży błota i humusu ale także i ją poprzedzającej umowy o świadczenie usług oczyszczenia stawów. Na gruncie prawidłowo wskazanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, odnoszonego do poczynionych ustaleń , opodatkowaniu podatkiem VAT podlega także odpłatne świadczenie usług. Przesłanką opodatkowania usługi jest jej odpłatność. Każda czynność wykonywana przez podatnika za wynagrodzeniem, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, może być zatem potraktowana jako odpłatne świadczenie usługi. Przede wszystkim należy wskazać, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą, nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy. W tej sprawie determinantem zapłaty otrzymanej w postaci błota szlamowego było spełnienie czynności ( wyświadczenia usługi) polegającej na oczyszczeniu stawów. Związek przyczynowy pomiędzy tą czynnością a otrzymanym wynagrodzeniem a naturze jest zdaniem sądu niekwestionowany. Należy pamiętać, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym będzie wynagrodzeniem. W przypadku podatnika wynagrodzeniem tym było błoto szlamowe , natomiast czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wykonana usługa czyszczenia stawów i usunięcia błota szlamowego. Konsekwencją nie ujęcia wskazanych usług przez podatnika po ich odpowiednim udokumentowaniu w rejestrach sprzedaży było uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne po myśli art. 193 § 6 Op. w zakresie w jakim nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Powyższe nakazywało zrekonstruować podstawę opodatkowania z tytułu wykonanych usług i w tym zakresie organ właściwie skorzystał z instytucji oszacowania znajdując ku temu podstawy a treści art. 23 § 1 OP. Przy czym oszacowanie dotyczyło tylko tej części , która dotyczyła wartości wyświadczonych usług. Zdaniem sądu organy w sposób prawidłowy dokonały szacowania , wykorzystując w tym celu dane o ilości wydobytego błota na podstawie faktur sprzedaży tego towaru do firmy A. a także podaną przez podatnika cenę wydobycia 1 m ³ w wys. 9 zł . Cena ta została zweryfikowana w oparciu o informacje uzyskane przez organy od innych podmiotów świadczących tego rodzaju usługi, a forma w jakiej ją uzyskano w wyniku rozmów telefonicznych nie podważa ich wiarygodności w szczególności dlatego ,że pokrywa się z ceną podaną przez stronę. Tym samym nie był podstaw do skorzystania z wiadomości specjalnych posiadanych przez odpowiedniego biegłego z zakresu szacowania tego typu usług , czego domagał się skarżący. Odnosząc się do podniesionego in fine uzasadnienia skargi zarzutu wskazującego na błędne utożsamianie zawartych umów z umowami barterowymi , charakterystycznymi dla umów zamiany , w których nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pomiędzy stronami podnieść należy , że to , iż dochodzi do zamiany określonego świadczenia na inne ( np. usługa , towar ) , co do zasady równowartościowe, nie zwalnia z obowiązku prawidłowego wykazania transakcji dla celów podatkowych , w tym także VAT. Oznacza to obowiązek odpowiedniego udokumentowania sprzedaży towarów bądź usług podlegających zamianie. Jak wykazały organy strona z powinności tej się nie wywiązała. Tym samym zasadnie z powołaniem się na regulacje art. 2 ust. 27 b ustawy o VAT przyjęto za podstawę opodatkowania wyświadczonych usług ich wartość rynkową. Nie znajdując zatem podstaw do zakwestionowania wydanej decyzji także poza podniesionym zarzutami , do czego sąd zobowiązany jest po myśli art. 134 § 1 ppsa, sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa. AKE.