I SA/Łd 1200/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Z. Kmieciak, Sędziowie NSA: A. Wrzesińska-Nowacka, P. Kiss (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi W. i A. małż. K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., po kolejnym rozpatrzeniu sprawy dotyczącej określenia dla W. i A. małż. K. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., decyzją z dn. [...] nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art. art. 21 par. 1 i 3 i art.24a ustawy z dn. 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 22 ust.1 i art.45 ust.6 ustawy z dn.26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / t. j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm./ określił dla podatników zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu w wysokości 47.108 zł w miejsce zadeklarowanej i wpłaconej przez nich kwoty 8.472,80 zł. W motywach wydanej decyzji organ orzekający powołując się na ustalenia przeprowadzonej kontroli skarbowej podał, że A.K. w ramach prowadzonego w 1999r. Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego w P. zaniżył wykazany przychód z działalności gospodarczej przez brak pomniejszenia kosztów zakupu towarów handlowych o kwotę ogółem 111.843,53 zł, stanowiącą wartość uznanych przez sprzedawcę reklamacji. W powyższym zakresie ustalono, że podatnik na podstawie kontraktu z dn.02.01.1999r. zawartego z hiszpańską firmą A dokonywał zakupu owoców cytrusowych do dalszej odsprzedaży, przy czym zgodnie z umową, w przypadku uwzględnienia reklamacji dotyczących wad jakościowych dostarczonych towarów, sprzedawca wystawiał tzw. "Credit Noty", których wartość powinna pomniejszać wartość poszczególnych faktur zakupu. W uzasadnieniu decyzji został przedstawiony w formie tabelarycznej wykaz wszystkich otrzymanych w 1999r. przez podatnika "Credit Not" na kwotę ogólną 111.843,53 zł, o którą podatnik nie zmniejszył pierwotnie wykazanych kosztów zakupu towarów, a także przedstawiono szczegółowe wyliczenie ustalonego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników wnosząc o jej uchylenie w całości zarzuciła, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 22 ust.1 i art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z naruszeniem zasad określonych w art. 120, art. 122 i art. 187 par.1 Ordynacji podatkowej, a także z bezpodstawnym powołaniem się na art. 24a Ordynacji podatkowej, obowiązującym dopiero od dn.01.01.2003r. Strona stwierdziła, że zgodnie z kontraktem na dostawę towarów, wynikająca z otrzymanych przez podatnika "Credit Not" wartość stanowiła odszkodowanie za poniesione przez podatnika straty, które to odszkodowanie w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegało zwolnieniu od opodatkowania, co według strony zostało przyznane także przez organ kontroli skarbowej w toku wcześniejszego postępowania. Podniesiono, że każdy dokument "Credit Nota" zawiera zapis, iż jest to odszkodowanie, o wartość którego kupujący zmniejszy wartość faktury do zapłaty. Powołano się także na treść art. 23 ust.1 pkt 5 cytowanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń, w związku z czym a contrario należy uznać, że wszelkie pozostałe straty są zaliczane do kosztów. Podniesiono również, że zawarty przez podatnika kontrakt z firmą hiszpańską na dostawę owoców cytrusowych został oparty na ratyfikowanej przez Polskę Konwencji Narodów Zjednoczonych o umowach międzynarodowej sprzedaży towarów z dn.11.04.1980r., która w przypadku naruszenia umowy przewiduje zapłatę odszkodowania w wysokości równej poniesionej przez stronę umowy stracie, łącznie z utratą zysku. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z zawartą przez skarżącego umową na dostawę owoców cytrusowych, uznane przez dostawcę reklamacje dotyczące wad jakościowych towarów będą dokumentowane "Credit Nota", które będą traktowane jako odszkodowanie za poniesioną stratę, lecz o wartość wynikającą z tych dokumentów nabywca zmniejszał wartość odpowiednich faktur do zapłaty. Podniesiono, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż kontrahent zagraniczny uznawał zgłoszone w odpowiednim trybie reklamacje wadliwych towarów odnośnie konkretnej dostawy wystawiając "Credit Notę" do poszczególnych faktur zakupu towarów przez podatnika, a łączna wartość uznanych reklamacji wyniosła w 1999r. kwotę 111.843,53 zł. Według organu dokumenty "Credit Noty" faktycznie stanowiły korekty faktur zakupu towarów, a zatem podatnik w myśl art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien wykazać jako rzeczywiste koszty uzyskania przychodów wartość zakupów wynikającą z skorygowanych faktur zakupu. Stwierdzono, że dokonane przez kontrahenta zagranicznego obniżenie ceny nie jest odszkodowaniem, lecz dostosowaniem zapłaty do rzeczywistej wartości nabytej partii towarów z uwzględnieniem zaistniałych wad jakościowych. Organ stwierdził również, że w przedmiotowej sprawie nie naruszono wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego, gdyż już w trakcie postępowania kontrolnego wyjaśniono w sposób dokładny stan faktyczny oraz następnie rozpatrzono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze pełnomocnik A. i W. małż. K. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art.11, art.22 ust.1 i ust. 5 - 6 oraz art.23 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, a także z naruszeniem przepisów postępowania, określonych w art.120, art.122, art.187 par.1 Ordynacji podatkowej oraz bezpodstawnie powołano się na art. 24a Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca powtórzyła całość swoich wcześniejszych zarzutów zawartych w odwołaniu, a w szczególności stanowisko, iż wynikająca z otrzymanych przez podatnika "Credit Not" wartość stanowiła odszkodowanie, które zgodnie z art. 21 par.1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym podlega zwolnieniu od opodatkowania. Podniesiono, że termin "odszkodowanie" dla spornych kwot wynika zarówno z kontraktu zawartego przez podatnika z dostawcą zagranicznym, jak i z treści dokumentów "Credit Not", a także znajduje potwierdzenie w ratyfikowanej przez Polskę Konwencji Narodów Zjednoczonych o umowach międzynarodowej sprzedaży towarów, podpisanej w Wiedniu, w dn. 11.04.1980r. Według strony argumentem przemawiającym za tym, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 1999-2000 nie było wolą ustawodawcy opodatkowanie tego rodzaju odszkodowań jest fakt, iż dopiero od dn.01.01.2001r. została dokonana odpowiednia zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. zapisu art. 21 ust.1 pkt 3 tej ustawy. Strona podniosła także, że w myśl art. 23 ust.1 pkt 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "strat w środkach trwałych i obrotowych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. Zdaniem strony z wykładni a contrario wymienionego przepisu wynika, że pozostałe straty są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a zatem zakwestionowana przez organy orzekające wartość otrzymanego odszkodowania, otrzymanego z innego tytułu niż z ubezpieczenia powinna być zwolniona od opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ ponownie stwierdził, że z ustalonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, iż otrzymana przez A.K. w 1999r. na podstawie uznanych przez kontrahenta reklamacji jakościowych dostarczonych towarów kwota 111.843,53 zł nie była odszkodowaniem, lecz w swojej istocie stanowiła obniżenie ceny zakupu określonych partii towarów i powinna obniżyć wykazane przez podatnika koszty zakupu towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stając się na podstawie art. 97 par.1 ustawy z dn.30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U nr 153, poz.1271/ właściwym do rozpatrzenia niniejszej skargi, zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ustalony przez organy orzekające stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie budzi istotnych wątpliwości i w zasadzie nie jest on kwestionowany przez stronę skarżącą. Skarżący A.K. w 1999r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu owocami cytrusowymi i warzywami, pochodzącymi głównie z importu i na dostawę owoców cytrusowych z zagranicy zawarł w dn.02.01.1999r. kontrakt z hiszpańską firmą A. Zgodnie z postanowieniem zawartym w par.8 wymienionej umowy wszelkie reklamacje dotyczące jakości dostarczonych owoców, uznane przez sprzedawcę będą dokumentowane wystawionymi przez niego "Credit Nota", które "będą traktowane jako forma odszkodowania za poniesioną stratę", a "o jej wartość kupujący zmniejszy wartość faktury." W oparciu o powyższe postanowienie kontraktu skarżący występował do kontrahenta zagranicznego w odpowiednim trybie o uznanie reklamacji jakościowej odnośnie konkretnej dostawy owoców i w poszczególnych przypadkach dostawca uznając zgłoszoną reklamację wystawiał dokument "Credit Nota" do konkretnej faktury zakupu towaru objętego uznaną reklamacją. Łączna wartość uznanych reklamacji wyniosła w 1999r. kwotę 111.843,53 zł. W świetle powyższego stanu faktycznego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż wartość uznanych reklamacji jakościowych stanowiła w swojej istocie zmniejszenie ceny zakupu konkretnej partii towarów, polegające na dostosowaniu zapłaty do rzeczywistej wartości danych towarów z uwagi na zaistnienie wad jakościowych. Tego rodzaju stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w treści kontraktu, zawartego przez podatnika z dostawcą zagranicznym, jak i w dokonanych przez strony umowy czynnościach statystycznych. Należy także zauważyć, że przewidziana w przedmiotowym kontrakcie odpowiedzialność sprzedawcy za wady jakościowe dostarczanych owoców jest zgodna z unormowaniem zawartym w art. 556 par.1 kodeksu cywilnego, a wynikające z dokumentów "Credit Nota" kwoty stanowią odpowiednie obniżenie ceny towarów z powodu ich wad jakościowych, o którym mowa m.in. w art. 560 par.3 k.c. Na uwzględnienie nie zasługuje główny zarzut skargi powołujący się na zwolnienie przedmiotowych kwot od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy z dn. 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / t.j. Dz. U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkami przewidzianymi w tym przepisie. W powyższym zakresie należy przede wszystkim stwierdzić, że przedmiotowe kwoty wynikające z wystawionych przez sprzedawcę "Credit Not" nie stanowią odszkodowania, mimo użycia tego pojęcia w kontrakcie. Jak bowiem wyżej stwierdzono, z oceny całości zdarzeń gospodarczych zaistniałych między skarżącym a jego zagranicznym kontrahentem wynika, że sporne kwoty stanowiły faktycznie obniżenie ceny zakupu konkretnych partii dostarczonych owoców cytrusowych, u których stwierdzono jakieś wady jakościowe. Ponadto należy także podnieść, że zwolnienie od podatku dochodowego, przewidziane w powołanym przez stronę skarżącą przepisie dotyczy jedynie odszkodowań wypłaconych na podstawie przepisów prawa /ustaw i ewentualnych rozporządzeń wykonawczych/. Powyższym zwolnieniem nie są natomiast objęte odszkodowania wynikające z różnego rodzaju czynności cywilnoprawnych, a zwłaszcza umów kupna-sprzedaży towarów, tak jak w niniejszym przypadku. W rozpoznawanej sprawie nie ma również zastosowania powołany przez stronę skarżącą przepis art. 23 par.1 pkt.5 cyt. ustawy o podatku dochodowym, albowiem w rozpatrywanej sytuacji podatnika nie można mówić o powstaniu po jego stronie straty. Otrzymane przez podatnika w wyniku odpowiedniego postępowania reklamacyjnego kwoty, określone w dokumentach "Credit Nota" stanowiły dostosowanie zapłaty za otrzymane towary do ich rzeczywistej wartości, podlegającej obniżeniu w stosunku do pierwotnie wykazanej, z uwagi na uznanie przez sprzedawcę zaistnienia wad jakościowych. Stąd też, zgodnie z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów - zawartą w art. 22 ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztem zakupu danej partii towarów handlowych /owoców/, odnośnie której sprzedawca uznając reklamację jakościową obniżył cenę sprzedaży stanowi cena ostatecznie zapłacona tj. cena wynikająca z pierwotnie wystawionych faktur sprzedaży skorygowana o wartości uznanych reklamacji udokumentowanych odpowiednimi dokumentami "Credit Nota". Brak jest również dostatecznych podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego /art. 120, 122 i 187 par.1 Ordynacji podatkowej/, zwłaszcza w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z czynnym udziałem strony i zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego podjęły swoje rozstrzygnięcia. Należy jedynie podzielić zarzut skargi dotyczący bezpodstawnego powołania w decyzji organu orzekającego pierwszej instancji przepisu art.24a Ordynacji podatkowej, który jako obowiązujący dopiero od dn.01.01.2003r. nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, na co nie zwrócił dostatecznej uwagi organ drugiej instancji, jednakże według oceny Sądu powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i w szczególności nie może powodować uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Ł. nie narusza prawa materialnego ani też przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dn. 30.08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ orzekł, jak w sentencji.