I SA/Łd 1200/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji odmawiającej uchylenia decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobrania i nie wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów uiszczonego wpisu sądowego; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi A. H. kwotę 240,- (dwieście czterdzieści) złotych plus należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu oraz kwotę 17,- (siedemnaście) złotych tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. I SA/Łd 1200/09 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – W. S. – za niepobranie i niewpłacenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 7.478,40 zł od wypłaconych w 2004 r. wynagrodzeń z tytułu umów zleceń. Od decyzji tej W. S. nie złożył odwołania. W dniu 15 lutego 2006 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w K. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją, wskazując, iż dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie obciążenia odpowiedzialnością W. S. , jako płatnika, za niepobranie i niewpłacenie w 2004 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umów zleceń. Decyzją z dnia [...] nr [...] organ ten, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił uchylenia w/w decyzji ostatecznej z dnia [...] To rozstrzygniecie stało się ostateczne, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji i drugim postanowieniem z tej samej daty stwierdził, że odwołanie strony z dnia [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia [...] podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] , którą odmówiono uchylenia decyzji wymiarowej z dnia [...] nr [...] . W ocenie strony decyzja wydana w trybie wznowieniowym została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] i to rozstrzygniecie zostało utrzymane w mocy przez ten organ decyzją z dnia [...] nr [...] , po rozpoznaniu odwołania strony złożonego w dniu 16 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowił przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Brak wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności oznacza, że w sprawie nie doszło i nie mogło dojść ani do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, ani też decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] . Organy podatkowe nie badały również zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i nie może tego uczynić także organ odwoławczy, gdyż w ogóle nie doszło do wszczęcia postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności, a więc jest rozstrzygnięciem o charakterze formalnym. Organ odwoławczy uznał, iż użyte w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej określenie "w szczególności" oznacza, iż katalog okoliczności powodujących odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest otwarty. Zatem wymienione tam przesłanki negatywne, uniemożliwiające wszczęcie postępowania, są jedynie przesłankami przykładowymi. Postępowanie podatkowe dzieli się na postępowanie zwykłe i postępowanie nadzwyczajne. Przedmiotem postępowania zwykłego jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie w przewidywanym przez przepisy prawa procesowego trybie i formie, zgodnie z przepisami prawa materialnego, sprawy podatkowej. Z kolei instytucja wznowienia postępowania, o której mowa w Rozdziale 17, jak i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej – zawarte w Rozdziale 18 Działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa, stanowią nadzwyczajną formę postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na stanowisko doktryny – B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, "UNIMEX" 2008, wyd. I – wskazał, iż przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości, wydanej w postępowaniu zwykłym, decyzji. Postępowanie nadzwyczajne jest postępowaniem zależnym od postępowania zwykłego. Byt bowiem tego postępowania jest uzależniony od bytu postępowania zwykłego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Ponadto organ przytoczył fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 316/08, który stwierdził, iż wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest kontrola prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. (...) Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Organ odwoławczy uznał zatem, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może być tylko decyzja ostateczna wydana w postępowaniu zwykłym. Brak jest zatem podstaw do uchylenia decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] , albowiem przedmiotem wniosku z dnia [...] o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, była decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Pan W. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi , zarzucając mu naruszenie przepisów art. 120, art. 201 § 1 pkt 2, art. 205a § 1 pkt 4, art. 227 § 1, art. 248 § 1, art. 249 § 1, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym skarżący wniósł o chylenie następujących decyzji: z dnia [...] nr [...] , z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...] . W uzasadnieniu skargi strona wskazała na bezzasadne zawieszenie postępowania wznowieniowego (zakończonego decyzją z dnia [...] ), na podstawie przesłanki określonej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a następnie podjęcie tego postępowania na podstawie art. 205a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący uważa też za błędne zastosowanie w zaskarżonej decyzji przepisu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie w sytuacji, gdy żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] zostało wniesione przez podmiot będący stroną w postępowaniu podatkowym, wniosła je strona mająca zdolność do czynności prawnych i żądanie dotyczy decyzji ostatecznej, to obowiązkiem organu nadzoru – Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. , było wszczęcie postępowania nadzorczego. Organ nadzoru, jako organ właściwy do stwierdzenia nieważności decyzji, obowiązany był przeprowadzić postępowanie w sprawie nieważności decyzji i zakończy je decyzją, która w zależności od dokonanych ustaleń stwierdzałaby nieważność decyzji albo odmawiała stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli okaże się, że przesłanki nieważności nie wystąpiły. Nie zachodziła więc żadna konkurencyjność między poszczególnymi typami nadzwyczajnych postępowań. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd w tym składzie orzekającym nie podzielił poglądu Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może być tylko decyzja ostateczna wydana w tzw. postępowaniu zwykłym i brak jest podstaw do uchylenia decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym. Wskazać przede wszystkim należy, iż nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, tj. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych i nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy z wyżej wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż tryb wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, w sytuacji gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Z kolei postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w tym postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r. o sygn. akt I FSK 268/05, LEX nr 187911). Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Wady decyzji wymienione w powyższym artykule, powodujące jej nieważność, tkwią w samej decyzji jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Mogą one dotyczyć podmiotów tego stosunku prawnego, przedmiotu oraz podstawy prawnej. Stwierdzenie nieważności może dotyczyć tylko decyzji ostatecznej, a zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzjami ostatecznymi są te decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. W/w art. 128 Ordynacji podatkowej ustanawia ochronę decyzji ostatecznych, przyznając im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Ze sformułowania zdania pierwszego art. 128 : "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne", wynika, iż jest to nie tylko decyzja, od której nie można wnosić odwołania, ale przede wszystkim, że jest to ostateczne załatwienie sprawy podatkowej. Sprawa ta zatem nie może być ponownie przedmiotem postępowania podatkowego (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, UNIMEX, Wrocław 2007, s. 562 i n.). Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że przepisy dotyczące wznowienia postępowania (rozdział 17) i stwierdzenia nieważności decyzji (rozdział 18) umiejscowione są w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", a więc decyzje w tym przedmiocie są decyzjami wydanymi w postępowaniu podatkowym i od takich decyzji pierwszoinstancyjnych służy odwołanie. Od każdej zatem decyzji nieostatecznej służy prawo do odwołania. Dotyczy to zarówno decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, którego przedmiotem jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy decyzją, jak i postępowania nadzwyczajnego, którego przedmiotem jest weryfikacja decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie zatem w sprawie wznowienia, w sprawie stwierdzenia nieważności, w sprawie uchylenia (zmiany) decyzji prawidłowej bądź dotkniętej wadą niekwalifikowaną, oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności (zob. B. Adamiak j.w., s. 873). Skoro postępowania nadzwyczajne są dwuinstancyjne, to uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych (art. 128 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie założenia, że brak jest podstaw do uchylenia w trybie nadzwyczajnym decyzji wydanej w takim trybie, sprowadzałoby się do założenia, iż rozstrzygnięcia takie nie mogłyby być dotknięte np. wadami kwalifikowanymi. Taka teza, w ocenie Sądu, jest nie do przyjęcia ze względu na przedstawione wyżej regulacje prawne, jak i ze względów praktycznych. Zgodnie z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Należy zgodzić się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej mają charakter przykładowy. Jednakże ze względu na zasadę trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej) oraz przepisy art. 247 – 249 tej ustawy, przy prowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji należy uwzględnić to, czy mamy do czynienia z decyzją ostateczną, rodzaj jej wadliwości oraz terminy dotyczące czynności stron i organu podatkowego. Wobec powyższego Sąd uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej i przy ponownym rozpoznaniu wniosku strony z dnia [...] , o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] , organ odwoławczy powinien przeprowadzić to postępowanie z uwzględnieniem dokonanej wyżej oceny prawnej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 250 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej i pełnomocnika z urzędu zwrot kosztów postępowania oraz na podstawie art. 152 określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Ż.K.