I SA/Łd 1200/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiąc sierpień 2003 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2008 r. w sprawie określenia G. O. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za sierpień 2003 r. w wysokości innej niż wynikała z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika za ten miesiąc. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., powołując się na art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1–2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze"), w dniu [...] r. wydał decyzję, w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości innej, niż wynikała z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p."), z uwagi na upływ terminu określonego w tym przepisie prawa i niezaistnienie przesłanek do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia opisanego w art. 70 § 2–8 o.p., art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich możliwych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 191–192 o.p. poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy, zebrany w innej sprawie (inne postępowanie podatkowe czy karne skarbowe) załączony do akt prowadzonego postępowania, jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność wymieniona w załączonym protokole, została w sposób wystarczający udowodniona, pomimo tego, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tak przeprowadzonego dowodu, nie brała czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, jak również nie była poinformowana o miejscu i czasie jego dokonania, art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb ww. podatku. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o decyzję pierwszej instancji, w dniu [...] grudnia 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego strony w A S.A. we W., w celu przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 o.p.). Następnego dnia, wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego, skutecznie doręczono podatnikowi odpisy tytułów wykonawczych. Jednakże pismem z dnia 6 stycznia 2009 r. A S.A. we W. poinformował organ egzekucyjny, że G. O. nie posiada rachunku bankowego w tym banku. Wnioskiem z dnia 29 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do Sądu Rejonowego w P. o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność podatnika. Powyższy wniosek wpłynął do sądu dnia 30 grudnia 2008 r., wpisu zaś dokonano dnia 28 maja 2009 r. W konsekwencji zabezpieczone w ten sposób zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu (art. 70 § 8 o.p.). Powołując się na wyroki Sądu Rejonowego w T. z dnia 7 grudnia 2005 r., Sądu Okręgowego w P. z dnia 27 czerwca 2008 r. oraz Sądu Apelacyjnego w Ł. z 24 marca 2009 r. skazujące m.in. G. O., a także na akt oskarżenia z dnia 20 lutego 2007 r. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w P. w sprawie przeciwko m.in. G. O., a także na ustalenia podjęte w czasie postępowania kontrolnego, oraz na wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia 29 kwietnia 2008 r. organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie wypełnił warunków określonych w art. 19 ust. 1–2 ustawy VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi G.O. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i stwierdzenie nieważności tej decyzji jako wydanej po upływie przedawnienia. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie dnia [...] kwietnia 2012 r. w trybie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez organ drugiej instancji decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (po ponad trzyletnim postępowaniu odwoławczym), już po upływie terminu przedawnienia, w wyniku czego zobowiązanie podatkowe za badany okres wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. (poprzez zapłatę zobowiązania wykazanego w deklaracji) i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (jako organ odwoławczy) powinien był umorzyć przedmiotowe postępowanie, art. 70 § 8 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że wpis hipoteki zobowiązania podatkowego, wynikającego jedynie z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji (wydanej w trybie art. 21 § 3 o.p.), w sytuacji, gdy przed upływem okresu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. nie doszło do wydania ostatecznej w toku instancji decyzji organu podatkowego, stwarza organowi odwoławczemu możliwość wypowiadania się w sprawie tego zobowiązania (i podważenia prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji), już po upływie przedawnienia, a wierzycielowi, podstawę do egzekucji z przedmiotu hipoteki, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 127 o.p. poprzez uchylanie się organów podatkowych od działania zmierzającego do rzetelnego wyjaśnienia prawdy materialnej, bierne i nieuprawnione oczekiwanie w przedmiotowym postępowaniu na zaistnienie w obrocie prawnym wyroków karnych i ostatecznie, bez analizy skutków podatkowych, oparcie dokonanego rozstrzygnięcia na tych wyrokach, pomimo oczywistego faktu, że sądy w postępowaniach karnych nie badały zdarzeń gospodarczych od strony podatkowej, art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1–2 oraz art. 192 o.p. poprzez niewykonanie w niniejszym postępowaniu podatkowym niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie przeprowadzenie we właściwym czasie dowodów z przesłuchań, wskazanych przez stronę świadków, na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastąpieniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wnioskami formułowanymi przez organ, art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie oraz 70 § 8 o.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, wydanie przez organ drugiej instancji decyzji po upływie terminu przedawnienia naruszało art. 208 § 1 w związku z art. 235 o.p., w myśl których to przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek umorzyć postępowanie podatkowe a także art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego poprzez odmowę uznania ustawowego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymują swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 817/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. O. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Sąd I instancji podkreślił, że słusznie organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż wnioskiem z dnia 29 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do Sądu Rejonowego w P. o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność podatnika. Powyższy wniosek wpłynął do sądu w dniu 30 grudnia 2008 r., zaś wpisu dokonano 28 maja 2009 r. Sąd I instancji nie dopatrzył się konieczności umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i 8 o.p. W ocenie Sądu I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe miały prawo przyjąć, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. W skład materiału dowodowego weszły dowody pochodzące z postępowań podatkowych i karnych prowadzonych przez Prokuraturę oraz sądy powszechne, w tym wyroki skazujące wystawców faktur oraz samego skarżącego, za działania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 19 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, ani też przepisów postępowania. W jego ocenie bowiem, organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organy nie naruszyły także zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w piśmie z dnia 16 stycznia 2013 r. wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji. Zdaniem skarżącego czynności postępowania podatkowego były adresowane do pełnomocnika, któremu strona nie udzielała pełnomocnictwa w tej sprawie. Jak wynika z akt administracyjnych, podatnik udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu I. K. w dniu 4 maja 2004 r. Pełnomocnictwo to zostało przedłożone w Urzędzie Skarbowym w R., a następnie włączone do akt postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Przedmiotowe pełnomocnictwo nie było kwestionowane na żadnym etapie postępowania podatkowego, ani też odwołane czy cofnięte, zaś pełnomocnik czynnie reprezentował stronę składając wnioski i środki odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2014 r., wydanym na skutek rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez G. O., uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. NSA podkreślił konieczność uwzględnienia konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., w sprawie o sygn. akt SK 40/12. Wskazał, że dla oceny zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej istotne jest to, czy skutki powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Podkreślono, że pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu dotyczyło art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu, jednakże porównując treść normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie. Choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. NSA przypomniał, że w uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. Wobec tego ze względu na treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Tym samym zaistniała oczywista niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie istnieją podstawy do dokonania prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także w stanie prawnym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. należy przepisowi art. 70 § 8 o.p. postawić zarzut niekonstytucyjności. W konkluzji NSA zobowiązał sąd pierwszej instancji do przeanalizowania kwestii biegu terminu przedawnienia w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwzględnieniem innych przesłanek przerwania bądź zawieszenia terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego sądu, jaki i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną podatnika uchylił wyrok tutejszego sądu i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Przez pojęcie wykładni prawa rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1998 r., w sprawie o sygn. akt I PKN 474/98, OSNAP 2000, nr 5, poz.177 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., w sprawie o sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486 ). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił opisany wyżej wyrok WSA w Łodzi na skutek uwzględnienia faktu, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 roku uznał za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przepis art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 roku do dnia 31 grudnia 2002 roku. W ocenie Sądu drugiej instancji, cecha niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji odnosi się także do przepisu art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku. Tym stanowiskiem jest związany sąd pierwszej instancji, co wywołuje ten skutek dla rozstrzygnięcia sprawy, że wpis hipoteki przymusowej na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 grudnia 2008 r. (Sąd Rejonowy w P. dokonał wpisu w dniu 28 maja 2009 r.) nie wywołuje zawieszenia biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za sierpień 2003 roku, które to rozliczenie w podatku od towarów i usług co do zasady uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 o.p. z dniem 31 grudnia 2008 r. Jako okoliczność zakłócającą bieg terminu przedawnienia organ odwoławczy wskazał także na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącego w A S.A. W. ul. A 72. Z zaskarżonej decyzji wynika, że G. O. o zastosowaniu tego środka został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, nie doszło jednak do zajęcia rachunku skarżącego, bowiem nie posiadał on w tym banku żadnego rachunku. Istnienie innych okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie wynika ani z zaskarżonej decyzji, ani z dokumentów zebranych w aktach sprawy. Także w toku postępowania przed sądem, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie wskazał na istnienie innych, niż powołane w zaskarżonej decyzji, okoliczności zakłócających bieg terminu przedawnienia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważy, czy w oparciu o art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a, w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt. 9 o.p. postępowanie należy umorzyć. Takie rozstrzygnięcie będzie zasadne, o ile nie nastąpiły inne zdarzenia zakłócające bieg terminu przedawnienia. Te okoliczności winny być przeanalizowane przez organ w toku ponownego postępowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b w związku z lit. a ww. przepisu p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zgodnie z treścią § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielone przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r., nr 31, poz.153 ). ak