I SA/Łd 1201/08

Dnia 28 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. Ł. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia. Sygnatura akt I SA/Łd 1201/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] roku określającą J. Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 146 zł. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. W zeznaniu podatkowym za 2002 rok J. Ł. wykazał odliczenia od dochodu nie znajdujące pokrycia w dochodzie za lata ubiegłe. W ocenie organu jest to wynikiem błędnego przenoszenia kwot przechodzących do realizacji z lat 1998 – 2001. W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł – W decyzją z dnia [...]roku określił Podatnikowi wysokość zobowiązania we wskazanym podatku w wysokości 146 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż zakwestionował prawidłowość dokonanych przez stronę odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na wkład mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Organ ustalił, iż J. Ł. dokonywał odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na wkład mieszkaniowy w łącznej kwocie 47.760,84 zł. Ponieważ wydatki te (w kwocie 24.685,82 zł) nie znalazły pokrycia w dochodach osiągniętych w latach 1994 – 1996, Podatnik zachował prawo do ich odliczenia w latach następnych. Dokonując analizy zeznań podatkowych strony za lata 1998 – 2002 organ I instancji uznał, że przyjęty przez stronę sposób odliczania kwot, nie znajdujących pokrycia w rocznym dochodzie, wpłynął na prawidłowość rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] roku J. Ł. wniósł o jej unieważnienie, powołując się na brzmienie art. 68 § 1 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako o.p.). Podniósł, iż zgodnie z cytowanymi regulacjami organ I instancji miał prawo doręczyć przedmiotową decyzję ustalającą najpóźniej do dnia 31 grudnia 2006 roku, a została doręczona w dniu 23 kwietnia 2008 roku. Nadto powołując się na rozstrzygnięcia zapadłe przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (sprawy o sygnaturach akt III SA/Wa 987/05 oraz III SA/Wa 1701/07), wskazał, że przyjęcie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji kwot ulg odliczonych w latach 1998 – 2001 w innych wysokościach, niż odliczone w rzeczywistości w zeznaniach za te poprzednie lata powoduje zmianę wysokości również zobowiązań podatkowych za tamte lata. W ocenie strony, niemożność określania kwoty samego zobowiązania za dany okres spowodowana przedawnieniem skutkuje niemożnością orzekania także co do kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...]roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. Odnosząc się natomiast do zarzutów wskazanych w odwołaniu organ odwoławczy podniósł, iż w przypadku decyzji określających termin przedawnienia został przez ustawodawcę wskazany w art. 70 o.p. i zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłyną termin płatności podatku. Skoro zatem przedmiotowa decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego za 2002 rok, to przedawnienie nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2008 roku. W skardze złożonej na decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Podatnik wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu oprócz argumentów podnoszonych już uprzednio w odwołaniu wskazał również, że naruszony został art. 210 § 1 pkt. 3 o.p. poprzez błędne oznaczenie strony wskutek podania numeru NIP innego niż numer NIP w decyzji organu I instancji. Nadto wskazał, że zarzuty związane z naruszeniem art. 70 § 1 o.p. oraz kwestii braku wskazania przez ustawodawcę w jakiej wysokości w poszczególnych następnych latach odliczenia będące przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie mają być dokonywane zostały już rozpoznane w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 2237/2000 toczącej się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Ośrodkiem Zamiejscowym w Łodzi, w której w dniu 18 października 2002 roku został wydany wyrok. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu dodatkowo wskazał, iż zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 70 § 1 o.p. są bezzasadne, gdyż zaskarżona decyzja dotyczy 2002 roku a zatem zobowiązanie podatkowe za ten rok uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 roku. Nadto organ odwoławczy wskazał, że orzeczenia powoływane przez Podatnika zapadły na tle innych stanów faktycznych, gdyż sprawy dotyczyły podatku od towarów i usług, a orzeczenia wiążą organy podatkowe w konkretnej sprawie i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał ponadto, iż w niniejszej sprawie organy związane były wyrokiem wydanym w dniu 18 października 2002 roku przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 2237/2000. W ocenie organu rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok podlegało uchyleniu, z uwagi na to, iż organy podatkowe nie zakwestionowały wielkości nadpłaty oraz wysokości wyliczonego podatku, a jedynie wysokość odliczenia od dochodu za rok następny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu podatkowego z punktu widzenia legalności. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do tego czy Podatnik zobligowany był w poszczególnych latach dokonać odliczeń w maksymalnej wysokości, tak jak uczyniły to organy podatkowe oraz czy organy podatkowe mogły określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok weryfikując kwoty odliczeń za lata wcześniejsze, tj. począwszy od 1998 roku. Podstawę rozważań, które z kolei legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 134, poz. 1509), zgodnie z którym podatnikom, którzy w latach 1992 – 1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt. 5 i 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku, a wydatki te nie znalazły pokrycia w dochodach osiągniętych w latach 1992 – 2001, przysługuje prawo do odliczania tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ust. 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku. W rozpatrywanym sporze bezsporne jest, iż J. Ł. nabył prawo, o którym mowa w cytowanym powyżej artykule, a także, że w latach 1994 – 1996 dokonywał odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na wkład mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej w łącznej kwocie 47.760,84 zł. Z uwagi na nieodliczenie we wskazanym okresie wszystkich wydatków poniesionych na wkład mieszkaniowy zachował prawo do odliczenia od dochodu za 1998 rok kwoty 24.685,82 zł. Kwestią sporną jest natomiast wysokość kwot przechodzących do realizacji za lata następne. W ocenie organów podatkowych, po analizie zeznań podatkowych PIT Skarżącego za lata 1998 – 2002, przyjęty przez Podatnika sposób rozliczenia poniesionych wydatków jest niezgodny z treścią art. 26 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku, co z kolei wpływa na prawidłowość zobowiązania podatkowego za 2002 rok. Zgodnie z treścią powoływanego powyżej przepisu wydatki, których niniejszy spór dotyczy, nie znajdujące pokrycia w rocznym dochodzie podatnika, podlegają odliczeniu od dochodów osiągniętych w następnych latach, aż do całkowitego ich odliczenia. W ocenie organu treść cytowanego przepisu daje podstawę do przyjęcia, iż strona winna w poszczególnych latach dokonywać odliczeń w maksymalnej możliwej wysokości. Nadto w odpowiedzi na skargę organ wskazał, iż związany był treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 18 października 2002 roku wydanego w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 2237/2000. Z uzasadnienia niniejszego orzeczenia (w sprawie dotyczącej określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok), zdaniem organu, wynika, iż organ podatkowy winien zakwestionować wielkość nadpłaty oraz wysokość wyliczonego podatku. Zdaniem Podatnika natomiast ustawodawca nigdzie nie wskazał w jakiej wysokości w poszczególnych latach uprawniony może dokonać odliczenia. W ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, stanowisko organu w omawianej kwestii jest błędne. Z cytowanej treści art. 26 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku, ani też z żadnego innego przepisu, nie wynika obowiązek Podatnika do dokonywania odpisu tego rodzaju, którego dotyczy niniejszy spór w maksymalnej wysokości w poszczególnych latach aż do wyczerpania całej ulgi. Wbrew twierdzeniom organu obowiązek taki nie został również sprecyzowany w treści uzasadnienia orzeczenia z dnia 18 października 2002 roku. W powoływanej sprawie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż nie zawierała ona wskazania podstawy prawnej do jej wydania. Sąd wskazał bowiem, że powołane przez urząd skarbowy w sentencji decyzji przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 26 ust. 1 pkt. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku) nie dawały samoistnej podstawy do przyjęcia stanowiska jak w zaskarżonej decyzji. A zatem z treści cytowanego uzasadnienia nie wynikał, również w sposób dorozumiany, nakaz zakwestionowania przez organy wielkości nadpłaty oraz wysokości wyliczonego podatku. Dziwi również fakt, iż przy tak sformułowanej podstawie będącej przyczyną uchylenia decyzji w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 2237/2000, dotyczącej roku 1998, organ uznał, że niniejsze rozstrzygnięcie wiąże go w przedmiotowej sprawie i to w sposób wskazany w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę. Nadto należy wskazać, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się w sposób jednoznaczny i wyczerpujący do drugiej spornej kwestii. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej jako p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się orzeczenia Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania – na podstawie art. 200 p.p.s.a. M.Ko.