I SA/Łd 1203/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za marzec 2004 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. G. O. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]2012 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] 2009 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za marzec 2004 r. w kwocie 22.951 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A", stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług polegające na uwzględnieniu po stronie podatku naliczonego faktur wystawionych przez "B" spółkę z o.o. w G., na kwotę netto 74.200,00 zł (VAT 16.324,00 zł), w sytuacji, gdy faktury dokumentowały transakcje, które nie zostały dokonane. Ustalono, że spółka pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej, nie było też kontaktu z jej ówczesnym prezesem M. U.. Pod adresem, który wskazano jako adres zamieszkania i przechowywania dokumentów, M. U. rzadko przebywał, brak było również informacji na temat dokumentów spółki. Spółka często zmieniała miejsce swojej siedziby. Organ podatkowy właściwy miejscowo dla spółki poinformował, że zachodzi podejrzenie wystawiania przez nią fikcyjnych faktur, o czym poinformowano organy ścigania. Wskazano też, że 30 czerwca 2004 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] 2009 r. określił G. O. zobowiązanie podatkowe za marzec 2004 r. w wysokości innej niż wynikała z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika za ten miesiąc. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej "O.p."), poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich możliwych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 2. art. 191 i art. 192 O.p., poprzez przyjęcie, że niekompletny materiał dowodowy, pozyskany z innych spraw (inne postępowanie podatkowe czy karne skarbowe) może stanowić dostateczną przesłankę do uznania, że dana okoliczność została w sposób wystarczający udowodniona, pomimo tego, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tak przeprowadzonego dowodu, nie brała czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, jak również nie była poinformowana o miejscu i czasie jego dokonania; 3. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb ww. podatku; 4. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej "rozporządzenie wykonawcze"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zarówno jako przepisu wydanego bez delegacji ustawowej, z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP, a dodatkowo do stanu faktycznego nieodpowiadającego hipotezie przywołanego przepisu. W ocenie strony, w postępowaniu nie udowodniono, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały dokonane. Strona zaskarżyła także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] 2009 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony G. O.. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym nową ustawą. W myśl zaś art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec podatnika na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...]-[...] z dnia 29 grudnia 2009 r. wystawionych na podstawie decyzji o nr: [...]-[...] i [...]-[...] obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2004 r. Następnie wnioskiem z dnia 30 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do Sądu Rejonowego w P. o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność podatnika. Powyższy wniosek wpłynął do sądu w dniu 30 grudnia 2009 r.; wpisu zaś dokonano w dniu 29 stycznia 2010 r. W konsekwencji zabezpieczone w ten sposób zobowiązania podatkowe nie uległy, zdaniem organu, przedawnieniu (art. 70 § 8 O.p.). Odnosząc się do meritum Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zebrany w toku postępowania materiał dowodził, że spółka "B" wystawiała fikcyjne faktury. Podniósł, że Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd w R. prowadziło śledztwo, wspólnie z Delegaturą Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w R., przeciwko członkom zorganizowanej grupy mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z obrotem olejem opałowym jako olejem napędowym oraz mieszaninami komponentów paliw jako benzyną. W postępowaniu tym ustalono, że członkowie grupy przestępczej, działając w ramach szeregu podmiotów gospodarczych, mających siedziby na terenie całego kraju, wprowadzili do obrotu gospodarczego znaczne ilości oleju opałowego jako oleju napędowego oraz mieszanin komponentów paliw jako benzyny. Jednym z podmiotów wykorzystanych do tego celu była spółka "B". Z akt śledztwa wynikało, że M. S. posługujący się dowodem osobistym wydanym dla M. P., dokonał w 2003 r. fikcyjnej sprzedaży spółki "B" na rzecz M. U.. Zachodziło zatem uzasadnione przypuszczenie, że również M. U. jest tzw. "słupem", zaś faktyczną działalność w ramach spółki "B" prowadzą inne osoby, w tym m.in. W. B.. Jak wskazał organ odwoławczy, powyższe postępowanie doprowadziło do sporządzenia przez Prokuraturę Apelacyjną w R. aktu oskarżenia przeciwko m.in. M. S. i M. U.. Ten ostatni został oskarżony m.in. o to, że w okresie od 23 października 2003 r. do 29 września 2004 r. w R., O., G. i K. działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w kwocie 5.035.902,51 zł dla siebie i innych członków grupy, z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu ułatwił mężczyznom o ustalonej bądź nieustalonej tożsamości, dokonanie wyłudzeń w ten sposób, że będąc jako prezes zarządu i jedyny udziałowiec firmy "B" sp. z o.o. osobą uprawnioną do wystawienia faktur wystawił (...) 5 faktur dla "A" o nr: [...],[...],[...],[...] i [...] w imieniu firmy "B" sp. z o.o., poświadczając nieprawdę co do sprzedaży dla tego podmiotu oleju napędowego w ilości 106.000 litrów na łączną kwotę 276.025 zł, podczas gdy "A" pod postacią pełnowartościowej benzyny bezołowiowej dokonał sprzedaży nieustalonym osobom fizycznym zmieszanych komponentów paliw (...), czym ułatwił członkom grupy doprowadzenie po uprzednim wprowadzeniu w błąd co do rodzaju i właściwości nabywanego paliwa nieustalonej liczby osób pokrzywdzonych do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w kwocie łącznej 5.035.902,51 zł". Organ podkreślił, że M. S. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i zaproponował wydanie wyroku skazującego bez przeprowadzenia rozprawy. Również M. U. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw i złożył propozycje wydania wyroku skazującego bez przeprowadzenia rozprawy. Wyjaśnił, że jego działalność polegała na firmowaniu swoim imieniem i nazwiskiem działań innych osób. Faktycznie miał tylko wypisywać fikcyjne faktury i założyć konto w banku. Organ wskazał przy tym na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w R. z dnia [...]r. ([...]), w którym M. S. i M. U. zostali uznani za winnych popełnienia zarzucanych im czynów i skazani na kary pozbawienia wolności. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktury wystawione przez spółkę "B" stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktur, a także wskazywały inny rodzaj sprzedawanego towaru i w związku z tym uzasadnione było pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Powołując treść art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT organ odwoławczy argumentował, że kwota podatku naliczonego, która może obniżać podatek należny musi wynikać z faktur stwierdzających faktyczne nabycie towarów i usług. Dlatego faktura, jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami transakcji, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym, musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego i to w sposób odpowiadający rzeczywistej treści tej transakcji. W przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ dalej wywodził, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, czyli podatnika wykonującego we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy. Jednocześnie prawo to nie może być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę, która przyznała się i została skazana za firmanctwo, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy nie może być ona traktowana jako podatnik VAT. Następnie organ powołał § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego i podniósł, że analiza tego przepisu wskazuje, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura nie rodzi skutków opisanych w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył też, że dla możliwości odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ uznał, że nie doszło w tym zakresie do jakichkolwiek uchybień. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego organ zauważył, że regulacja zawarta w tym przepisie została przeniesiona wprost do rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), tj. do § 14 ust 2 pkt 4 lit. a. W odniesieniu do tego ostatniego sądy administracyjne przyjmowały, że przepis ten wyraża normę, która wynika już z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi G. O. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Zarzucił naruszenie: 1. przepisów procedury, w szczególności naruszenia generalnych zasad prowadzenia postępowań podatkowych, poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a mianowicie: a) art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, w wyniku czego zobowiązanie wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. winien umorzyć postępowanie; b) art. 239a O.p. poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o decyzję z [...]2009 r., która nie była ostateczna i której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności; c) art. 70 § 8 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że wpis hipoteki, na podstawie nieostatecznej decyzji organu I instancji, stwarza organowi podatkowemu możliwość wypowiadania się w sprawie tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia, a wierzycielowi podstawę do egzekucji z przedmiotu hipoteki; podniesiono, że na podstawie art. 34 § 1 O.p. Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta i następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości; zauważono, że decyzja organu I instancji określała zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 O.p., a nie na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, a wykazane w niej zobowiązanie podatkowe - z uwagi na nierozpatrzenie odwołania przed upływem terminu przedawnienia, nie przekształciło się w zaległość podatkową; stwierdzono, że po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy stracił możliwość wypowiadania się w sprawie prawidłowości złożonej deklaracji i w trybie art. 208 § 1 ww. ustawy winien umorzyć postępowanie; zatem w świetle prawa podatkowego egzekucja zobowiązania widniejącego na hipotece nie będzie możliwa; d) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 127 O.p., poprzez uchylenie się organów podatkowych od działania zmierzającego do rzetelnego wyjaśnienia prawdy materialnej, bierne i nieuprawnione oczekiwanie na zaistnienie w obrocie prawnym wyroków karnych i oparcie rozstrzygnięcia na tych wyrokach, pomimo że sądy w postępowaniach karnych nie badały zdarzeń gospodarczych od strony podatkowej; organ I instancji nie podejmował żadnych prób uściślenia informacji uzyskanych od organów właściwych terenowo dla kontrahentów skarżącego, a Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na materiale zawierającym jedynie domniemania i podejrzenia innych organów podatkowych, włączając do akt jedynie wyrok Sądu Okręgowego w R. ([...]); e) art. 122 i art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 tej ustawy, polegające na niewykonaniu niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchań wskazanych przez stronę świadków, na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; f) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastąpieniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ; 2. przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 70 § 8 tej ustawy poprzez jego bezpodstawne zastosowanie; według autora skargi wydanie przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w trybie art. 21 § 3 O.p. po upływie terminu przedawnienia narusza art. 208 § 1 ustawy, w myśl którego organ miał obowiązek umorzyć postępowanie; b) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu i ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb ww. podatku; zdaniem autora skargi, drogą rozszerzającej interpretacji przyjęto domniemanie, że wynikające z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego stwierdzenie, odnoszące się wprost do "niedokonania" czynności wykazanych w fakturze przez jej wystawcę, może mieć zastosowanie również do przyjęcia, niepotwierdzonego żadnym postępowaniem w tym zakresie, że czynności wymienione w fakturze to czynności dokonane, lecz nie przez podmiot, który wystawił fakturę, a przez "bliżej nieokreślony" podmiot; zdaniem pełnomocnika, jeżeli nie zakwestionowano nabycia towaru przez podatnika w ilości i cenie wykazanej w dokumentacji podatkowej i nie przedstawiono jednocześnie żadnego dowodu na fakt nabycia tego towaru u innego sprzedawcy niż wykazany w dokumentacji, ewentualnie możliwości jego wyprodukowania we własnym zakresie, to brak podstaw do domniemania, przyjętego w niniejszym postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 237 O.p. autor skargi zaskarżył również postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] 2009 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. pełnomocnik skarżącego poparł wniesioną skargę i uzupełnił ją w ten sposób, że wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji z uwagi na to, że w postępowaniu podatkowym nie był umocowany do reprezentowania podatnika i przez to decyzje organów nie były doręczane prawidłowo. Dodatkowo oświadczył, że w przedmiotowym postępowaniu uważał się za pełnomocnika skarżącego, z uwagi na praktykę postępowania przed organami administracji publicznej stosowaną do 2005 r. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1125/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. O. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Sąd I instancji podkreślił, że słusznie organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż wnioskiem z dnia 30 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do Sądu Rejonowego w P. o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność podatnika. Powyższy wniosek wpłynął do sądu w dniu 30 grudnia 2009 r., zaś wpisu dokonano 29 stycznia 2010 r. Sąd I instancji nie dopatrzył się konieczności umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i 8 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe miały prawo przyjąć, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. W skład materiału dowodowego weszły dowody pochodzące z postępowań podatkowych i karnych prowadzonych przez Prokuraturę oraz sądy powszechne, w tym wyroki skazujące wystawców faktur oraz samego skarżącego, za działania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 19 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, ani też przepisów postępowania. Organy podjęły bowiem niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organy nie naruszyły także zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zgłoszonego na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji. Zdaniem skarżącego czynności postępowania podatkowego były adresowane do pełnomocnika, któremu strona nie udzielała pełnomocnictwa w tej sprawie. Jak wynika z akt administracyjnych, podatnik udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu I. K. w dniu 4 maja 2004 r. Pełnomocnictwo to zostało przedłożone w Urzędzie Skarbowym w R., a następnie włączone do akt postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Przedmiotowe pełnomocnictwo nie było kwestionowane na żadnym etapie postępowania podatkowego, ani też odwołane czy cofnięte, zaś pełnomocnik czynnie reprezentował stronę składając wnioski i środki odwoławcze. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości, wskazując na zawarte w niej zarzuty i wnosząc o uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 23 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, gdyż zaskarżone orzeczenie zapadło na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, co do którego Trybunał zgłosił zastrzeżenia konstytucyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2014 r. uchylił wyrok z dnia 20 lutego 2013r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. NSA podkreślił konieczność uwzględnienia konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., w sprawie o sygn. akt SK 40/12. Wskazał, że dla oceny zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej istotne jest to, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Podkreślono, że pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu dotyczyło art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu, jednakże porównując treść normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. NSA przypomniał, że w uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Wobec tego ze względu na treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Tym samym zaistniała oczywista niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie istnieją podstawy do dokonania prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także w stanie prawnym, obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. należy przepisowi art. 70 § 8 O.p. postawić zarzut niekonstytucyjności. W konkluzji NSA zobowiązał sąd pierwszej instancji do przeanalizowania kwestii biegu terminu przedawnienia w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwzględnieniem innych przesłanek przerwania bądź zawieszenia terminu przedawnienia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strony podtrzymały stanowiska wyrażone w skardze i odpowiedzi na skargę. Dodatkowo na rozprawie w dniu 8 grudnia 2014 r. pełnomocnik organu oświadczył, że nie ma wiedzy o innych, niż wskazane w zaskarżonej decyzji, okolicznościach wpływających na przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jaki i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1177/13. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną podatnika wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, a mianowicie od wyroku z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1125/12, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz.270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Przez pojęcie wykładni prawa rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1998 r., w sprawie o sygn. akt I PKN 474/98, OSNAP 2000, nr 5, poz.177 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., w sprawie o sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486 ). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił opisany wyżej wyrok WSA w Łodzi na skutek uwzględnienia faktu, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 roku uznał za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przepis art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 roku do 31 grudnia 2002 roku. W ocenie Sądu drugiej instancji, cecha niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji odnosi się także do przepisu art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku. Tym stanowiskiem jest związany sąd pierwszej instancji, co wywołuje ten skutek dla rozstrzygnięcia sprawy, że wpis hipoteki przymusowej na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 grudnia 2008 r. (Sąd Rejonowy w P. dokonał wpisu w dniu 28 maja 2009 r.) nie wywołuje zawieszenia biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za maj 2003 roku, które to rozliczenie w podatku od towarów i usług co do zasady uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2008 r. Istnienie innych okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie wynika ani z zaskarżonej decyzji, ani z dokumentów zebranych w aktach sprawy. Także podczas rozprawy w dniu 8 grudnia 2014 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie wskazał na istnienie innych niż powołane w zaskarżonej decyzji okoliczności zakłócających bieg terminu przedawnienia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważy, czy w oparciu o art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a, w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. postępowanie umorzyć. Takie rozstrzygnięcie będzie zasadne, o ile nie nastąpiły inne zdarzenia zakłócające bieg terminu przedawnienia. Te okoliczności winny być przeanalizowane w toku ponownego postępowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z lit. a tego samego przepisu p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., w związku z § 3 ust.1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielone przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r., nr 31, poz.153 ). mko