I SA/Łd 1204/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi-Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Chmielecki, Sędziowie J. Antosik, A. Świderska (spr.), Protokolant asystent sędziego B. Motycka, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. Ż. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę. Decyzją z [...] Urząd Skarbowy w S. określił D. Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 1.215,50 złotych, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 534,50 złotych. Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. W złożonym w Urzędzie Skarbowym zeznaniu o wysokości osiągniętego w roku 2000 dochodu podatnik wykazał dochód w wysokości 2.510,78 złotych. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono istnienie nieprawidłowości polegających na zawyżeniu wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od samochodu ciężarowego Star 29. Samochód został wpisany do ewidencji środków trwałych według wartości początkowej 30.450 złotych przyjętej na podstawie ekspertyzy nr 37/98 z dnia [...] sporządzonej przez rzeczoznawcę K. K. W toku kontroli podatnik wyjaśnił, że nie posiada rachunków dokumentujących nabycie części do tego samochodu, gdyż dokonywał ich zakupu na giełdzie samochodowej od osób fizycznych, nie posiada również rachunków za usługi w zakresie jego naprawy. Z uwagi na powyższe, wobec niemożliwości określenia wartości pojazdu po naprawach, skorzystał z wyceny samochodu przez rzeczoznawcę. Organy podatkowe stwierdziły, że skarżący bezpodstawnie przyjął wartość wskazaną przez rzeczoznawcę, gdyż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku sytuacji zaistniałej u podatnika nie przewidują możliwości określenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie opinii biegłego. W świetle przepisów rozporządzenia wycena rzeczoznawcy może być podstawą do określenia wartości początkowej środka trwałego jedynie w przypadku, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego lub jego części nabytych przez podatnika przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, bądź też, jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego. W rozpoznawanej sprawie uznano, że żaden z powyższych przypadków nie miał miejsca, gdyż samochód ciężarowy został nabyty po rozpoczęciu przez podatnika prowadzenia działalności gospodarczej, zatem w świetle przepisu § 6 ust. 4a analizowanego rozporządzenia należało przyjąć za cenę nabycia kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone od dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych. Organy podatkowe stwierdziły również, że podatnik nie dysponuje rachunkami potwierdzającymi wysokość poczynionych wydatków na ulepszenie nabytego składnika majątku. W związku z powyższym dla określenia odpisów amortyzacyjnych przyjęto wartość początkową środka trwałego, na którą składają się cena zakupu samochodu, cena zakupu silnika i wartość opłaty skarbowej od zawartych umów. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej: - rażące naruszenie przepisu § 6 ust. 3 i 44a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez błędne przyjęcie, że brak jest podstaw do ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy, podczas gdy żaden przepis rozporządzenia nie zabrania takiego sposobu ustalania wartości środka trwałego; - rażące naruszenie zasad prawdy obiektywnej - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób pobieżny, nieuwzględniający całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; - naruszenie art. 210 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodanie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej opinii biegłego w przedmiocie aktualnej wartości środka trwałego w dacie jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie odniosły się do przedmiotowej ekspertyzy technicznej, a zwłaszcza do merytorycznej wartości opinii, nie stwierdziły jej nierzetelności ani nie powołały nowego biegłego w celu weryfikacji prawdziwości ekspertyzy. Podatnik nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem organów podatkowych, że tylko za pomocą faktury czy rachunku można dokumentować zdarzenia gospodarcze. Dodatkowo skarżący wniósł o zaliczenie w poczet materiału dowodowego dołączonego do odwołania wyliczenia na okoliczność poczynionych w samochodzie remontów oraz zamontowania szeregu części i podzespołów w celu doprowadzenia pojazdu do stanu umożliwiającego jego eksploatację. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił ponownie, iż przepisy prawa nie przewidują w przedmiotowej sprawie możliwości określenia wartości początkowej nabytego środka trwałego na podstawie opinii biegłego, a na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Skutki nieprawidłowego dokumentowania wydatków nie mogą natomiast być przenoszone na Skarb Państwa. W związku z powyższym zasadne jest określenie wysokości odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego samochodu przy przyjęciu wartości początkowej, określonej w oparciu o udokumentowane wydatki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest prawo podatnika do ustalenia wartości początkowej środka trwałego nabytego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę powołanego przez podatnika. Stosownie do treści przepisu art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku - kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie delegacji ustawowej. Aktem prawnym, który w roku 2000 regulował przedmiotowe zagadnienie było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U.Nr 6 poz. 35 z późn. zm.). W związku z faktem, że odpisy amortyzacyjne powiększają koszty uzyskania przychodu, ustawodawca szczegółowo określił przepisami warunki, na jakich mogą być one dokonywane. Zasada, zgodnie z którą podstawą dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawarta została w przepisie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten w ust. 3 stanowi, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z § 7 - 10 rozporządzenia, gdy wartość początkowa środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 złotych. Wartość początkowa środków trwałych jest podstawową wartością mającą wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych, musi być ona zatem określona stosownie do wymogów rozporządzenia. Jak wynika z przepisu § 6 ust. w razie odpłatnego nabycia za wartość początkową środka trwałego uważa się cenę jego nabycia. Jest to podstawowy sposób ustalenia wartości środka trwałego, który został nabyty przez podatnika w czasie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Jeśli jednak nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatnika przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu środków trwałych, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. W rozpatrywanej sprawie środek trwały - samochód ciężarowy marki Star został kupiony w dniu 15 marca 1998 roku i po dokonanych naprawach wpisany do ewidencji środków trwałych w dniu 20 kwietnia 1998 roku, a więc w trakcie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przepis § 7 ust. 3 rozporządzenia pozwala na powiększenie wartości nabytego środka trwałego, w sytuacji, gdy uległ on ulepszeniu. Zgodnie z treścią powyższego przepisu, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji) wartość początkową powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych. Przepisy rozporządzenia przewidują wprost jeden przypadek, w którym wartość początkową środka trwałego ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych. Jak wynika z przepisu § 6 ust. 7 rozporządzenia, taki sposób ustalenia wartości początkowej możliwy jest w sytuacji, gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego. W rozpatrywanej sprawie, mimo iż - jak utrzymuje podatnik - nakłady na doprowadzenie nabytego samochodu do stanu używalności były ogromne i kilkakrotnie przewyższały wartość zakupionego pojazdu ciężarowego, nie można uznać środka trwałego za wytworzony przez skarżącego. Dlatego przyjęty przez organy skarbowe sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego należy uznać za prawidłowy i zgodny z obowiązującymi w tym czasie przepisami. W ocenie składu orzekającego chybione są zarzuty skarżącego dotyczące niewyjaśnienia okoliczności związanych z dokonanymi ulepszeniami oraz niepodania przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej opinii biegłego. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest do prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym zarówno dokonywanej sprzedaży, jak i zakupów mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Z uwagi na fakt, że przepisy rozporządzenia określają sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego przy jego nabyciu, nie przewidując środka dowodowego w postaci opinii biegłego, opinia taka nie podlega ocenie organów podatkowych pod względem wiarygodności i mocy dowodowej. Przepis art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami rozporządzenia, a zatem według zasad nimi ustanowionych. Przepisy istotnie nie zawierają zakazu ustalania wartości początkowej na podstawie wyceny biegłego, jednak ustanawiają pozytywne reguły, według których dokonuje się jej ustalenia, co wyłącza w tym zakresie dowolność postępowania. Ponadto zauważyć należy, iż organy podatkowy w sposób prawidłowy dokonały ustaleń w zakresie stanu faktycznego, z którymi skarżący zgadza się i których nie kwestionuje. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł jak w sentencji.