I SA/Łd 1205/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. W. P. i S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. solidarnie na rzecz M. W. P. i S. Pietruszki kwotę 774 (siedemset siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1205/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r., nr [...] - przenoszącą odpowiedzialność za zaległości podatkowe firmy A. Spółka z o.o. (dalej: "Spółka") w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2003 r., w kwocie 49.117 zł wraz z odsetkami w kwocie 36.651 zł, solidarnie na M. P. i S. P. - członków Zarządu wymienionej Spółki. W uzasadnieniu organ wskazał, że w grudniu 2003 r. Spółka A. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania wyrobów akcyzowych tj., wyrobów winiarskich. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono brak wpłat należnego podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2003 r. Wobec braku możliwości zaspokojenia należności Skarbu Państwa z majątku Spółki, pismem z dnia 4 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. - jako wierzyciel zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z wnioskiem o przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Wierzyciel wyjaśnił, że przeprowadzone postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki okazało się bezskuteczne. Wprawdzie Spółka posiadała nieruchomość wycenioną wraz z zabudowaniami na kwotę 374.000 zł, ale obciążenia hipoteczne przewyższają jej wartość. Niemożliwa okazała się również egzekucja z weksli złożonych przez Spółkę jako zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, ponieważ poręczyciel nie ma oficjalnie żadnych dochodów, a posiadane przez niego samochody są współwłasnością banków. Na podstawie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, organ wyjaśnił, że w okresie od 21 czerwca 1995 r. do 31 listopada 2005 r. M. P. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, a S. P. w okresie od 3 września 1997 r. do 17 lutego 2004 r. pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu. Pismem z dnia 12 listopada 2009 r. S. P. wyjaśnił m. in., że według jego wiedzy Spółka nie miała zaległości za grudzień 2003 r. Zażądał przeprowadzenia dowodu z dokumentacji finansowej Spółki i przesłuchania go w charakterze strony. Pismem z dnia 5 listopada 2009 r. pełnomocnik M. P. poinformował, że w momencie składania przez stronę rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółka nie miała żadnych zaległości podatkowych, a decyzja określająca zaległość w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. została wydana dopiero 29 maja 2006 r. Dowodem na to, że Spółka nie miała zaległości w podatku akcyzowym był fakt, że dokonywała zakupu banderol, co było uzależnione od przedstawienia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji finansowej Spółki oraz przesłuchanie M. P. w charakterze strony i innych członków zarządu, którzy pełnili te funkcje do 2005 r., na okoliczność kondycji finansowej Spółki w okresie sprawowania funkcji przez M. P.. Zdaniem pełnomocnika gdy M. P. pełnił funkcję członka zarządu nie było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki i nie można mu przypisać winy za brak zgłoszenia takiego wniosku, czy też niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Pełnomocnik stwierdził, że w momencie powstania zaległości Spółka miała nieruchomości i majątek pozwalający na zaspokojenie zobowiązań, a do 2008 r. prowadziła działalność, której przedmiot nie pozwalał na posiadanie jakichkolwiek zaległości podatkowych. W ocenie pełnomocnika w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących, że egzekucja wobec Spółki stała się bezskutecza. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnosił S. P. i pełnomocnik M. P., a następnie wydał decyzję przenoszącą odpowiedzialność. W wyniku odwołania złożonego przez pełnomocnika stron, Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji Naczelnika jako podstawę prawną błędnie wskazano art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie powstania zaległości podatkowych. Od 1 stycznia 2009 r. przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Na zastosowanie tej wersji wskazuje art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca". Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ zwrócił uwagę na pismo M. P. z dnia 30 września 2005 r., skierowane do udziałowców Spółki, z którego wynika, że z dniem 30 listopada 2005 r. rezygnuje z funkcji Prezesa Zarządu. W dniu 31 października 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwalę nr 66 i postanowiło z dniem 1 grudnia 2005 r. odwołać Zarząd Spółki oraz odwołać z funkcji Prezesa Zarządu M. P.. Natomiast z treści uchwały nr 47 z dnia 17 lutego 2004 r. wynika, że Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki odwołało ze stanowiska wiceprezesa S. P. z dniem 17 lutego 2004 r. Zmiany tej dokonano również w formie aktu notarialnego, nr Repertorium [...] z dnia [...] r., z którego wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą nr 1 z dnia 8 czerwca 2004 r. odwołało S. P. z funkcji wiceprezesa zarządu z tym dniem. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie na wniosek wierzyciela tj. Dyrektora Izby Celnej w Ł. - egzekucję prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. (w wyniku zbiegu egzekucji). Jak wynika z pisma z dnia 4 czerwca 2009 r., wprawdzie Spółka posiada nieruchomość wycenioną wraz z zabudowaniami na kwotę 374.000 zł, ale obciążenia hipoteczne przewyższają wartość tej nieruchomości i na dzień 27 stycznia 2009 r. wynoszą: na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. -1.252.526 zł, na rzecz Urzędu Skarbowego - 6.31.277,80 zł, na rzecz ZUS - 91.254,73 zł, na rzecz wierzycieli prywatnych - ok. 95.000 zł oraz na rzecz banku A. - 1.360.000 zł. W przypadku sprzedaży nieruchomości kolejność zaspokajania wierzycieli jest uzależniona od kolejności dokonanych wpisów. Bankowi przysługuje pierwszeństwo, ponieważ udzielił Spółce kredytu pod zabezpieczenie hipoteczne. Zabezpieczenie kredytu obejmuje również ruchomości Spółki. Niemożliwa będzie także egzekucja z weksli złożonych przez Spółkę jako zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, ponieważ - jak ustalono - poręczyciel J. K. nie osiąga oficjalnie żadnych dochodów, a posiadane przez niego samochody są współwłasnością banków i nie można do nich skutecznie skierować egzekucji. J. K. posiadał część nieruchomości w S., ale zbył ją w lutym 2008 r. Organ egzekucyjny podejmował również próby określenia jakie zobowiązania posiadają kontrahenci wobec Spółki. Od 1 września 2008 r. prezesem Spółki został R. A., który nie stawia się na wezwania Sądu w sprawie wyjawienia majątku Spółki. Nie ma z nim żadnego kontaktu, również poborcom skarbowym nie udało się go zastać. Jak wynika z powyższego do daty wydania zaskarżonej decyzji zaległość w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. nie została zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Ponadto Spółka posiada również zaległości za grudzień 2006 r., maj, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz styczeń i luty 2008 r. na kwotę 1.887.312 zł. Pismem z dnia [...] r. organ odwoławczy wystąpił do Wydziału Egzekucji Izby Celnej w Ł. i uzyskał kserokopie z dokumentów potwierdzających bezskuteczność egzekucji. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych, organ stwierdził, że z okoliczności zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. osoba trzecia nie może skorzystać, jeżeli ujawnienie zaległości podatkowych nastąpiło już po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu, a zaległości te dotyczą zobowiązań podatkowych powstałych w czasie, kiedy te funkcję pełnił. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wobec tego nie było celowe przeprowadzanie dowodów na okoliczność, że Spółka nie miała zaległości podatkowych w okresie, kiedy strony pełniły funkcje członków zarządu i w związku z tym nie było podstaw do ogłoszenia upadłości, czy też wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika stron, który zarzucił jej naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 116 § 1 poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której organ podatkowy nie wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której członkowie zarządu wykazali, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez ich winy, - art. 122 poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem zaskarżonej decyzji i tym samym naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, art. 127 w zw. z art. 233 § 2 poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w toku postępowania odwoławczego w sytuacji, w której organ odwoławczy powinien był wydać decyzję kasacyjną, art. 180 § 1 poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału stron, wskazujących dowody i wnioskujących o ich przeprowadzenie, a także całkowite pominięcie pisma stron zawierającego wnioski dowodowe wraz z argumentacją przemawiającą za ich przeprowadzeniem, -art. 187 § 1 poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 188 poprzez pominięcie wniosków dowodowych stron, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy, -art. 191 poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 210 § 4 poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 121 poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż w momencie składania przez skarżących rezygnacji z funkcji członków zarządu Spółka nie posiadała żadnych zaległości podatkowych. Za okres będący przedmiotem postępowania Spółka złożyła stosowną deklarację podatkową, natomiast decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten okres została wydana dopiero [...] r. Gdyby nawet przyjąć, że w okresie, w którym skarżący pełnili funkcje członków zarządu Spółki istniała przedmiotowa zaległość podatkowa, to samo jej istnienie i tak nie uzasadniałoby złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czy też wszczęcia postępowania układowego. W okresie, w jakim strony pełniły funkcje członków zarządu Spółka nie miała i nie mogła mieć żadnych zaległości podatkowych - w przeciwnym razie niemożliwym byłoby prowadzenie działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem składu podatkowego czy zakupem banderol, uzależnionym od przedstawienia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Wbrew temu, co twierdzą organy celne, Spółka nie mogłaby prowadzić składu podatkowego, zalegając jednocześnie z uiszczaniem zobowiązań podatkowych, co znajduje potwierdzenie w praktyce - brak zaległości tego rodzaju jest bowiem jedną z przesłanek wydania zezwolenia na prowadzenie składu. W momencie złożenia przez strony rezygnacji, Spółka cały czas zajmowała się taką właśnie działalnością gospodarczą. Skarżący zarzucili, że organ odwoławczy nie uwzględnił ich żądania w zakresie przeprowadzenia dowodów z: dokumentacji finansowej Spółki, przesłuchania stron, przesłuchania w charakterze świadków innych członków zarządu, którzy pełnili swoje funkcje do 2005 r. - na okoliczność kondycji finansowej Spółki w okresie sprawowania funkcji członków zarządu przez strony. W ocenie skarżących nie można się zgodzić z twierdzeniem organu, że pominięcie w art. 8 ustawy zmieniającej art. 116 Ordynacji podatkowej powoduje, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości powstałe przed dnem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy nadane ustawą zmieniającą. Nadto organ podatkowy nie dokonał zbadania czy istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości w okresie pełnienia funkcji członków zarządu, pomimo kilkakrotnego składania przez stronę wniosków dowodowych na tę okoliczność. Zaległość w podatku akcyzowym ujawniona została w 2006 roku w momencie wydania przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jednakże gdyby nawet zaległość ta ujawniła się w okresie pełnienia przez strony funkcji członków zarządu to i tak nie stanowiłaby wystarczającej podstawy do pozytywnego rozstrzygnięcia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż wskazana zaległość została następnie rozłożona na raty, które Spółka spłacała. Gdyby brak było widoków na możliwość spłaty, wniosek o rozłożenie zaległości na raty nie zostałby uwzględniony. Strona skarżąca zarzuciła, że organ nie uwzględnił dwukrotnie zgłaszanego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność kondycji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez strony funkcji członków zarządu, a także w okresie ujawnienia przedmiotowej oraz wystąpienia przesłanek obligujących członków zarządu do wystąpienia do właściwego sądu z wnioskiem, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, w okresie pełnienia przez strony wskazanych funkcji. Ponadto w aktach organu pierwszej instancji nie znajdowały się żadne dowody świadczące o tym, że egzekucja wobec Spółki stała się bezskuteczna. Dokumenty takie zostały załączone do akt sprawy dopiero w toku postępowania odwoławczego, co oznacza, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy nie zapoznał się z pismem pełnomocnika strony nadanym listem poleconym w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 11 sierpnia 2010 r., tj w ostatnim dniu, w którym mógł ustosunkować się do materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy. W piśmie tym pełnomocnik stron zawarł stosowne uwagi i wnioski dowodowe, z którymi organ celny nie zapoznał się przed wydaniem decyzji i wysłaniem jej stronie. Organ odwoławczy wydał decyzję w dniu 13 sierpnia 2010 r., a powinien się wstrzymać do czasu, w którym strona mogła skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Powinien przy tym uwzględnić czas, jaki może upłynąć od wysłania postanowienia do doręczenia go adresatowi oraz ilość dni liczonych od dnia wysłania pisma pełnomocnika strony do dnia doręczenia go organowi. Strona ma bowiem prawo do zajęcia stanowiska wobec całości dowodów i żądań zawartych w aktach sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Błędny jest pogląd organów, że z okoliczności zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. osoba trzecia nie może skorzystać, jeżeli ujawnienie zaległości podatkowych nastąpiło już po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu, a zaległości te dotyczą zobowiązań podatkowych powstałych w czasie, kiedy te funkcję pełnił. Kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, stwierdzając, że "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Wprawdzie stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy jest nieco późniejszy, jednak z uzasadnienia wskazanej uchwały wynika, że ma ona zastosowanie również do takich sytuacji. NSA uznał bowiem, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Wobec tego również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Powołany przepis bowiem nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków, niezależnie od tego, czy dotyczy to osób pełniących aktualnie (w dniu wydania decyzji oraz powstania zobowiązania podatkowego) obowiązki członka zarządu, czy też członków zarządu, którzy nie pełnili już funkcji w dniu wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 5, s. 48). Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając wystąpienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Zatem zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że nie dokonując ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, na które wskazywali skarżący, organy dopuściły się naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Spowodowało to również naruszenie zasad postępowania podatkowego: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji i na tym etapie postępowania ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne. Słuszne natomiast jest stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie ma zastosowanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., na co wskazuje art. 8 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Skoro zatem art. 8 ustawy zmieniającej nie wymienia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej, to chociaż jest to przepis prawa materialnego, a contrario oznacza, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się art. 116 Ordynacji podatkowej w nowej wersji, gdyż ustawa zmieniająca zezwala na zastosowanie wersji dotychczasowej wyłącznie w odniesieniu odpowiedzialności osób trzecich określonej w art. 112, 114a i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokona ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, wskazanych przez skarżących w toku postępowania podatkowego. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i 205 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.