I SA/Łd 1206/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] Wnioskiem z dnia 23 grudnia 2005 roku M. T. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Od 2001 roku podatniczka prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie uprawy pieczarek. Mając do wyboru jedną z dwóch metod ustalania wysokości dochodu, wybrała metodę ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych z określonej powierzchni upraw. W związku z tym, że w 2005 roku podatniczka osiągnęła przychody ze sprzedaży w kwocie przekraczającej równowartość 800.000 euro, podatniczka poddała pod wątpliwość okoliczność, czy od dnia 1 stycznia 2006 roku ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości w związku z czym ulega zmianie sposób opodatkowania podatniczki podatkiem dochodowym od osób fizycznych tj. czy w dalszym ciągu może korzystać z ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych, czy w oparciu o księgi rachunkowe. Zdaniem podatniczki prowadząc dział specjalny produkcji rolnej nie ma ona obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych i może stosować zawsze opodatkowanie według norm szacunkowych. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uznał stanowisko podatniczki przedstawione we wniosku za prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał, między innymi, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.), przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawa szczegółowo określa jaką produkcję rolniczą i zwierzęcą należy uznać za działy specjalne produkcji rolnej. Przepisy art. 15 stanowią, iż przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. Zasady ustalania dochodu zawarte są w art. 24 cyt. ustawy o podatku dochodowym, którego ust. 4 stanowi, iż dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art.15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Unormowania zawarte w art. 24a ust. 2 pkt 2 tejże ustawy stanowią, iż obowiązek prowadzenia księgi dotyczy osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Wobec powyższego w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w przypadku gdy podatnik nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, natomiast wybrał opodatkowanie działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych, wysokość uzyskanego w roku podatkowym przychodu nie nakłada obowiązku prowadzenia ksiąg, ani też nie pozbawia podatnika prawa wyboru opodatkowania według norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] zmienił powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], nie podzielając równocześnie stanowiska przedstawionego przez podatniczkę. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż stosownie do treści art. 14 b § 5 pkt 3 o.p. organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia z urzędu postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego, jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. definicja działów specjalnych produkcji rolnej została zawarta w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.). W praktyce dochody oraz należny podatek z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej mogą być ustalone w dwojaki sposób. Po pierwsze, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej można ustalić na podstawie norm szacunkowych. Pierwotnie normy szacunkowe wykorzystywane do ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej zostały sprecyzowane w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od 1 stycznia 2002 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych jest zobowiązany w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rolnictwa ogłaszać w drodze rozporządzenia normy szacunkowe powiększone w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarowej produkcji rolniczej ogłaszanego przez Prezesa GUS. Po drugie, podatnik może prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, o założeniu której zawiadomiony został właściwy urząd skarbowy przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeśli nastąpiło ono w trakcie roku podatkowego. Dochód podatnika stanowi wówczas różnica pomiędzy wykazanymi w księdze przychodami oraz kosztami ich uzyskania. Natomiast zgodnie z brzmieniem przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), do osób fizycznych i spółek cywilnych osób fizycznych stosuje się przepisy ustawy, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. W ocenie organu odwoławczego obowiązek założenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu kwoty 800.000 euro nie ogranicza się tylko do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a zatem, w przypadku gdy przychody z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej przekroczyłyby rocznie równowartość tej kwoty w walucie polskiej, to od następnego roku podatnik obowiązany byłby prowadzić księgi rachunkowe, zgodnie z cytowanym art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatniczka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej uchylenie z uwagi na niedostateczne przeprowadzenie analizy i wykładni przytoczonych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości. W wyniku powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powtórzył co do zasady argumentację wyrażoną w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]Nr [...]. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] M.T .złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie. We wniesionej skardze podatniczka zarzuciła błędną interpretację przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w szczególności art. 15, art. 24, art. 24a i art. 46 oraz ich korelacji z art. 2 ust 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości. Podniosła ponadto, iż obydwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydane zostały bez jej czynnego udziału jako strony postępowania, jak i możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz zgłoszonych żądań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] podlegają uchyleniu, aczkolwiek z przyczyn odmiennych od wyłożonych w skardze. Otóż w myśl art. 14a § 4 ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Z kolei zgodnie z art. 14 b § 5 o.p. organ odwoławczy działając z urzędu może uchylić lub zmienić postanowienie organu I instancji w przedmiocie dokonanej interpretacji prawa podatkowego między innymi wówczas, gdy postanowienie to rażąco narusza prawo. Oznacza to, iż nie każde uchybienie przepisom w postanowieniu w przedmiocie interpretacji dostrzeżone z urzędu przez organ II instancji powoduje możliwość jego uchylenia lub zmiany, a jedynie takie, które nazwać można kwalifikowanym naruszeniem prawa. Pojęcie rażącego naruszenia prawa występuje w ordynacji podatkowej w art. 234 wyrażającym zakaz reformationis in peius oraz w art. 247 § 1 punkt 3 stanowiąc jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 14 b § 5 o.p. ma inne znaczenie niż rażące naruszenie prawa, o którym mowa w wymienionych wyżej przepisach ordynacji podatkowej. Wręcz z całą oczywistością nasuwa się wniosek, że użycie przez ustawodawcę w jednym akcie prawnym tego samego zwrotu oznacza, że jego zakres musi być rozumiany jednakowo. Przydawanie mu zaś w takiej sytuacji odmiennych znaczeń prowadziłoby do zaprzeczenia zasad prawidłowej legislacji jak również przeczyłoby zasadom logiki. W tych warunkach jako oczywiste jawią się dla organu odwoławczego dwa wnioski. Pierwszy z nich to taki, że wydając decyzję w ramach postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14 b § 5 o.p. musi wskazać na czym polegało rażące naruszenie prawa przez organ I instancji. Po wtóre zaś organ ten dokonując takiej oceny winien odwołać się do bogatego już orzecznictwa i poglądów doktryny dotyczących rażącego naruszenia prawa w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie sprostał tym warunkom. Nie wyjaśnił, dlaczego przyjął, że dokonując interpretacji organ I instancji rażąco naruszył prawo i na czym to rażące naruszenie prawa polegało. Pamiętać przy tym należy, że rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy akt organu administracji jest w sposób oczywisty sprzeczny z przepisem prawa. Co do zasady nie jest natomiast rażącym naruszeniem prawa odmienna od dokonanej przez organ II instancji wykładnia określonej regulacji prawnej, w istocie nastręczającej istotnych wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z wyrokiem WSA w W. z dnia 18 czerwca 2004 roku sygn. akt III SA 553/03 jeżeli stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa, w sposób rażący prawo to narusza. Dlatego w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy winien w sposób szczególny rozważyć, czy został spełniony warunek kwalifikowanego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 14 b § 5 ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas, w przypadku zaistnienia takiej procesowej potrzeby sąd administracyjny będzie władny rozpatrzyć sprawę merytorycznie. Na obecnym etapie postępowania nie ma takiej możliwości gdyż stanowisko organu odwoławczego co do istoty wniosku o interpretację z przyczyn wskazanych wyżej wymyka się spod kontroli sądu. Jego rozpoznanie przez sąd administracyjny stanie się możliwe jeśli tylko uprzednio organ II instancji upora się z wykazaniem rażącego naruszenia prawa w interpretacji udzielonej przez organ I instancji. Jedynie na marginesie należy wskazać, że owo uchybienie polegające na braku uzasadnienia dla istnienia rażącego naruszenia prawa jako przesłanki warunkującej możliwość działania z urzędu przez organ w postępowaniu interpretacyjnym dotyczy zarówno decyzji zaskarżonej do sądu jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Właśnie dlatego w ocenie Sądu na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało uchylić obie wymienione decyzje.