I SA/Łd 1207/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.349 (pięć tysięcy trzysta czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Skarbowego w Z. z [...] nr [...], określającą J.J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 86.572 zł i wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych za ten okres w wysokości 9.793 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Organ pierwszej instancji, opierając się na ustaleniach podjętych w toku kontroli podatkowej, zakwestionował część przychodów i wydatków deklarowanych przez podatnika. W zakresie przychodów zatem uznał za nieprawidłowe: (a) wycenę transakcji w walucie polskiej udokumentowanej fakturą nr [...] z 26.10.2004 r., czym zaniżono przychód o kwotę 52,50 zł; podstawa prawna dokonanej kwalifikacji wynikała z art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f; (b) wycenę różnic kursowych, w wyniku czego, zawyżono przychód o 1.241,44 zł; w tym przypadku podstawa prawna wynikała z art. 14 ust. 1a u.p.d.o.f. Z kolei w zakresie wydatków organ pierwszej instancji stwierdził: (a) zaniżenie wydatków o 2.633,75 zł z tytułu nieuwzględnienia kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego oraz prowizjami za przelewy dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; (b) zaniżenie wydatków o 10.898,08 zł w wyniku nie wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe finansowane przez płatnika oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.); (c) zaniżenie wydatków o 4.944 zł w wyniku nie wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości wynagrodzeń ujętych w liście płac nr [...] za październik 2004 r.; (d) zawyżenie wydatków o 2.174,90 zł z tytułu wpisania pod poz. 815 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (kolumna 14 - pozostałe wydatki) faktury wystawionej przez P. Sp. z o.o., która nie znalazła odniesienia w przedstawionym zbiorze faktur (§ 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.); (e) zawyżenie wydatków o 467.516,53 zł z tytułu wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur wystawionych przez: Firmę Handlową J.S. z siedzibą w K. oraz A. Sp. z o.o. z siedzibą w J., dokumentujących zakup paliwa; w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji wystawcy wspomnianych faktur nie prowadzili sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego, co oznaczało, że wystawione faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń; zaewidencjonowanie wspomnianych faktur VAT naruszało art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W konsekwencji organ pierwszej instancji określił dochód podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę 463.782,08 zł, a następnie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. (86.572 zł) i wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych za poszczególne miesiące 2004 r. (łącznie 9.793 zł). W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podnosząc zarzuty wyłącznie w zakresie nieuwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wydatków poniesionych na zakup paliwa, stwierdzonych fakturami wystawionymi przez spółkę A. i Firmę Handlową J.S. Zdaniem strony organ podatkowy winien uzupełnić postępowanie dowodowe przede wszystkim o dowody z zeznań wskazanych szczegółowo świadków, na okoliczność zakupu paliwa w 2004 r. przez skarżącego, wykonywania usług transportowych, ceny paliwa w tym czasie oraz wszelkich innych okoliczności związanych z nabyciem paliwa przez skarżącego do samochodów ciężarowych. Ponadto skarżący wniósł w trybie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego miedzy nim a wystawcami zakwestionowanych faktur, zwrócenie się do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Oddział w S. o załączenie akt szczegółowo wskazanej kontroli skarbowej oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego do spraw transportu. Zdaniem podatnika organy podatkowe winny ustalić między innymi jakiej ilości paliwo jest niezbędne do wykonania określonych usług transportowych, a tym samym, czy jest możliwe uzyskanie przychodu o oznaczonej kwocie bez zakupu paliwa. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pełni podzielił ustalenia organu pierwszej instancji i argumenty przytoczone na uzasadnienie kwestionowanej decyzji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił między innymi, że podatnik, na potwierdzenie nabycia oleju napędowego, przedstawił wyłącznie faktury, które – jak to szczegółowo uzasadniono w decyzji – nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów WZ, umów o współpracy, dowodów zapłaty, ani też żadnych innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez J.J., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124–125, art. 180 § 1, art. 181, art. 190, art. 192 O.p. przez ich niezastosowanie, (2) art. 22 ust. 1, art. 23 § 1 pkt 2, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nie wykazały, że wystawcy kwestionowanych faktur, nie dysponowali towarem, którego sprzedaż udokumentowano wspomnianymi fakturami. Strona zauważyła, że organy podatkowe nie były w stanie zweryfikować dostawców zarówno spółki A., jak i Firmy Handlowej J.S., a zatem bezpodstawnie wysunęły hipotezę o fikcyjności działalności, które prowadzili kontrahenci podatnika. Skarżący zauważył następnie, że organy podatkowe zbyt dużą wagę przywiązały do zeznań osób, które miały zorganizować działalność polegającą na wprowadzeniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Zeznania te, składane w czasie postępowań karnych prowadzonych między innymi przeciwko: A.K., M.B. (Prezes spółki A.) oraz J.S., nie mogły być przesądzające. Skarżący zauważył, że postępowanie karne, które toczyło się z udziałem tych osób, nie zostało jeszcze zakończone; sama treść sformułowanego przez prokuraturę aktu oskarżenia nie oznacza jeszcze, że oskarżeni popełnili wskazane tam czyny. Skarżący zauważył następnie, że organy podatkowe nie kwestionowały zakupu paliwa, ale odmówiły uwzględnienia wydatków z tego tytułu, ponieważ nie były prawidłowo udokumentowane. W ocenie strony, w powstałej sytuacji organy podatkowe mogły postąpić dwojako, to jest: mogły oszacować koszty uzyskania przychodu, bądź zgromadzić w toku postępowania dowody, które by pozwoliły na ustalenie poniesionych kosztów uzyskania przychodu i odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Stąd za niezrozumiałe podatnik uznał oddalenie szeregu wniosków dowodowych, przedstawionych w toku postępowania, mających na celu wykazanie poniesionych przez niego wydatków. Skarżący podkreślił, że ciążący na podatniku obowiązek właściwego udokumentowania poniesionych wydatków, nie jest równoznaczny z obowiązkiem przedstawienia nie budzących wątpliwości faktur. W jego ocenie poniesienie wydatków można wykazać każdym dowodem, który nie jest sprzeczny z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku postępowania, w piśmie z 23 sierpnia 2012 r., pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. W odpowiedzi na wezwanie sądu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że 28 grudnia 2010 r. Urząd Skarbowy w Z. sporządził postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego oraz wysłał wezwanie do osobistego zgłoszenia się w charakterze podejrzanego. Wezwanie to doręczono adresatowi 14 stycznia 2011 r. Ostatecznie zarzuty ogłoszono podatnikowi 3 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodzić się bowiem należy z pełnomocnikiem strony skarżącej, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (odsetek od zaliczek). Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeżeli chodzi o odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie, to przedawniają się one z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek (por. uchwała NSA z 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09). Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. upłynął 30 kwietnia 2005 r., a zatem zobowiązanie podatkowe za ten okres przedawniło się z końcem 2010 r. Wcześniej jeszcze przedawniły się odsetki od zaliczek za poszczególne miesiące 2004 r.; w tym przypadku termin przedawnienia upłynął z końcem 2009 r. W obu przypadkach termin przedawnienia upłynął zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji ([...]). Z treści zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika przy tym, że nie doszło do skutecznego przerwania, ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie wyjaśniającym złożonym w toku postępowania sądowego, organ odwoławczy stwierdził wprawdzie, że wobec podatnika zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, obejmujące okres wymieniony w zaskarżonej decyzji, jednak okoliczność ta – z uwagi na termin przedstawienia zarzutów – nie miała wpływu na bieg przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że 28 grudnia 2010 r. Urząd Skarbowy w Z. sporządził postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego oraz wysłał wezwanie do osobistego zgłoszenia się w charakterze podejrzanego. Wezwanie to doręczono adresatowi 14 stycznia 2011 r. jednak zarzuty ogłoszono podatnikowi dopiero 3 lutego 2011 r. Wpływ postępowania karnoskarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy rozpatrywać w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powołany przepis ma niewątpliwie charakter materialnoprawny, albowiem instytucja przedawnienia ma na celu ochronę pewności i stabilności porządku prawnego oraz wykluczenie roszczeń, które wobec upływu znacznego okresu czasu od daty ich powstania w momencie spełnienia byłyby oderwane od faktycznej sytuacji zobowiązanego. Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest, że wspomniane unormowanie zrodziło wątpliwości co jego zgodności z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wyrokiem z 17 lipca 2012 r., wydanym w sprawie P 30/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony 24 lipca 2012 r. (Dz.U. poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP), a zatem wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek ich przestrzegania. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej (lex superior derogat legi inferiori), co oznacza ściślej, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 835-853; M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, [w:] S. Biernat, L. Bosek, L. Garlicki, T. Górzyńska, M. Grzybowski, R. Hauser, J. Korczak, M. Masternak-Kubiak, M. Niedźwiedź, M. Wyrzykowski i M. Ziółkowski, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, System Prawa Administracyjnego, t. 2, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2012, s. 333). Mając powyższe na uwadze, należało ocenić, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym. Stosownie do cytowanego wyroku Trybunału należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu samo wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wobec braku dowodu jego doręczenia podatnikowi przed upływem okresu przedawnienia, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia. To zaś nastąpiło bezspornie dopiero 3 marca 2011 r. Z akt sprawy nie wynika, żeby skarżący wcześniej (przed końcem 2010 r.) uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w jego sprawie. W tej sytuacji zobowiązanie podatkowe oraz odsetki od zaliczek na podatek, będące przedmiotem niniejszej sprawy, uległy przedawnieniu i wygasły z mocy prawa. Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. P.Pij.