I SA/Łd 1207/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi S. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji określającej stratę podatkową z tytułu najmu za 2009r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wszczął wobec S. N. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z najmu za 2009 rok. W wyniku poczynionych ustaleń decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Naczelnik określił podatnikowi wysokość starty podatkowej z tytułu najmu za 2009 r. w wysokości 584,58 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym dodatkowo zawarła wniosek o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sądy administracyjne sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w 2008 r. W uzasadnieniu strona wskazała, iż ustalenia poczynione w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. mają znaczący wpływ na ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Podniosła, że obowiązki podatkowe dotyczące lat 2008 - 2010 są ze sobą w ścisłym związku. Jednocześnie wskazała, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2015 r. dotycząca roku 2008 została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zdaniem podatnika do czasu prawomocnego orzeczenia sądu w powyższym zakresie organ podatkowy winien wstrzymać się z orzekaniem w oparciu o ustalenia, gdyż w każdej chwili mogą być one uchylone wyrokiem sądu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu wniosku, postanowieniem z dnia [...] odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż nie doszło do wyczerpania, przesłanki wyrażonej w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "o.p."). W ocenie organu, brak prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania odwoławczego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Ponieważ strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu złożyła na powyższe rozstrzygnięcie zażalenie. Postanowieniu z dnia [...] zarzuciła brak podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych a także naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wniosła o uchylenie postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty, tj. o zawieszeniu postępowania, lub uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji na podstawie art. 239 w zw. z art. 233 § 2 o.p. Uzasadniając swoje stanowisko, strona podniosła, iż organ podatkowy orzekając w sprawie podatku dochodowego za 2009 rok oparł się na ustaleniach stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2008 rok. Podkreśliła, że skierowanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ma nie tylko wykazać wadliwość decyzji, ale przede wszystkim wskazać, iż nie doszło do niewłaściwego samoobliczenia podatku. Rozstrzygnięcie w przedmiocie rzetelności samoobliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ma bezpośrednie i istotne znaczenie dla rozpatrzenia sprawy podatkowej dotyczącej roku 2009, a ponadto pozostaje ze sobą w bezpośredniej zależności. Zatem, w ocenie podatnika, rozstrzygnięcie sądu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. jest niewątpliwie rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego w zakresie tego podatku w 2009 roku w okolicznościach faktycznych tej konkretnej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji oraz podtrzymał ustalenia i wnioski w nim zawarte. Strona, w dalszym ciągu nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, złożyła skargę na postanowienie organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zarzuciła brak podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych wydanego rozstrzygnięcia, a nadto naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż zachodzą przesłanki zawieszenia postępowania oraz art. 240 § 1 pkt 6 i 7 o.p. poprzez ich niezastosowanie skutkujące powstaniem ryzyka naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga, jako bezzasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Zawieszenie postępowania podatkowego jest obligatoryjne o ile przepisy prawa tak stanowią, tj. jeżeli zaistnieje jedna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 201 § 1 o.p. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje. Ze względu na to, że zawieszenie postępowania ogranicza zasadę szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego, może ono mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie określonych w przepisach art. 201 - 206 cytowanej ustawy. Zgodnie z treścią art. 201 § 1 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie: w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe; gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd: w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony; w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych; w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 ; w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podstawą wniosku S. N. o zawieszenie postępowania jest art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Dotyczy on sytuacji, kiedy występuje zagadnienie wstępne istotne dla sprawy a nie rozstrzygnięte. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia zatem wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w powołanym przepisie, jak słusznie podniosły organy obu instancji, składają się cztery elementy: zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki; z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej; jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem; wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a ponadto istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Z powyższego wynika zatem, iż zagadnieniem wstępnym może być tylko taka kwestia prawna, która albo ujawnia się w toku postępowania i dotyczy istotnej dla sprawy kwestii, albo z przepisów prawa materialnego wprost wynika konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej (tak NSA w wyroku z dnia 6 września 2002 r., sygn. akt VSA 2414/01). Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć, jak słusznie wskazał organ, wstępne "zagadnienie prawne", a nie spór co do faktu (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2005 r., sygn. akt GSK 946/04). Takiego charakteru nie mają zatem ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w innym postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia tej sprawy. Zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012., sygn. akt II FSK 831/11). Należy jednak pamiętać, że zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle a nie wydanie decyzji o określonej treści. W ocenie podatnika, przesłanką do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie jest fakt, iż złożył on skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w przedmiocie rzetelności samoobliczania podatku dochodowego za 2008 r., zdaniem strony, ma bezpośrednie i istotne znaczenie dla rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok i z tego względu stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Mając na uwadze przytoczone powyżej treści przepisów, stanowisko podatnika, w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą skargę, nie zasługuje na aprobatę. Wbrew twierdzeniom strony, stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie spełnia przesłanek określonych w treści cytowanego powyżej art. 201 § 1 pkt 2 o.p., który, zgodnie z twierdzeniami strony, miałby stanowić podstawę zawieszenia postępowania w określeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygniecie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Chodzi tu zatem o związek bezpośredni, a to oznacza bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W takiej sytuacji organ podatkowy jest obowiązany zawiesić postępowanie. Organ wskazał, że co prawda prowadzone postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. związane jest z kwestią wartości początkowej środka trwałego w 2008 r., to jednak brak prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania odwoławczego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Sąd w pełni podziela powyższe stanowisko. Dodatkowo należy wskazać, iż w niniejszej sprawie wystarczający jest fakt istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Bowiem decyzja wydana przez organ podatkowy od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym jest ostateczna (art. 128 o.p.) i stanowi merytoryczne załatwienie sprawy a w konsekwencji rozstrzygnięcie o zastosowaniu w konkretnym stanie faktycznym odpowiadającej temu stanowi normy prawnej, powodując powstanie określonego w decyzji stosunku prawnego, którego strony będą uprawnione lub zobowiązane do podjęcia działań wprowadzających w życie autorytatywnie już skonkretyzowane uprawnienia lub obowiązki. W stosunku do decyzji ostatecznej istnieje domniemanie mocy obowiązującej, które powstaje zasadniczo z chwilą doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji. Postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w innej sprawie, obejmującej np. kolejny rok podatkowy i w każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie. Natomiast rozstrzygnięcie sądu administarcyjnego dotyczące tego samego podatku lecz innego roku podatkowego nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., a w konsekwencji nie stanowi podstawy zawieszenia postępowania odwoławczego. W ocenie sądu organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący i prawidłowy zgromadziły a następnie oceniły materiał dowodowy, w oparciu o który dokonały rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawnych. Niezrozumiałym i niezasadnym dla sądu jest zarzut sprecyzowany w rozpatrywanej skardze dotyczący naruszenia przez organ art. 240 § 1 pkt 6 i 7 o.p. poprzez niezastosowanie niniejszych regulacji, co w konsekwencji może być podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego. Powyższy przepis dotyczy podstaw wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Wskazane przez podatnika punkty odnoszą się do sytuacji, gdy decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu lub na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Regulacja ta zatem, w sposób bezsporny, dotyczy postępowania szczególnego, tj. o wznowienie postępowania. Nie odnosi się ona w żadnym stopniu do postępowania zwykłego. Niezasadne jest zatem wskazanie przez podatnika, iż w zaskarżonej decyzji organy naruszyły treść art. 240 § 1 pkt 6 i 7 o.p. poprzez jego niezastosowanie. Regulacja ta bowiem, z przyczyn oczywistych, nie mogła być zastosowana w postępowaniu zwykłym, dotyczącym określenia wysokości straty podatkowej z tytułu najmu za 2009 r. w wysokości 584,58 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu swojego postanowienia z dnia [...] jedynie wskazał na potencjalną możliwość skorzystania przez podatnika ze wskazanego przepisu w sytuacji ziszczenia się określonych w nim warunków. Wydając jednak zaskarżone rozstrzygnięcie nie zastosował niniejszego przepisu ani też nie mógł tego uczynić. Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa procesowego ani materialnego, w szczególności tych jakie strona wskazała w skardze, będącej przedmiotem rozpoznania. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), oddalił ją. m.m.