II FSK 831/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), NSA del. Anna Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 650/10 w sprawie ze skargi M. D. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 rok od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 650/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi M. D. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 lipca 2010 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący dwoma wnioskami z dnia 15 kwietnia 2010 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w R. o zawieszenie postępowań odwoławczych wywołanych wniesionymi przez niego odwołaniami od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 25 września 2009 r., ustalających wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: 2003 r. i 2004 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną wniosków o zawieszenie postępowania powołał art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). Dyrektor Izby Skarbowej w R. postanowieniami z dnia 19 maja 2010 r. odmówił zawieszenia postępowań odwoławczych. Rozpoznając zażalenia od powyższych postanowień Dyrektor Izby Skarbowej w R. postanowieniami z dnia 21 lipca 2010 r. utrzymał je w mocy. Skargi do WSA w Rzeszowie na ww. postanowienia z dnia 21 lipca 2010 r. wniósł skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego – zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. i wnosząc o: uchylenie zaskarżonych postanowień w całości oraz poprzedzających je postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w R. oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa doradcy podatkowego według norm przepisanych prawem. W uzasadnieniu skarg, niezależnie od wniosków zawartych w petitum skarg, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych postępowań i zawieszenie prowadzonych postępowań odwoławczych. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargi – wskazał, że sytuacja, która wypełnia dyspozycję normy prawnej zawartej w art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. zachodzi wtedy, jeśli wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia przez inny sąd lub organ. Skarżący argumentuje, że rozstrzygniecie kwestii udostępnienia stronie pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 18 maja 2009 r. jest właśnie takim zagadnieniem wstępnym, gdyż prawomocne rozstrzygniecie tej kwestii przesądzi, czy skarżący był ograniczony w swoich prawach jako strona postępowania podatkowego (podatnik). Skarżący podkreśla, że sposób działania Inspektora Kontroli Skarbowej, polegającego na ukryciu tego pisma jest tak rażącym naruszeniem przepisów, że musi być ocenione jako przesłanka do wznowienia postępowania, gdyż strona nie brała udziału w postępowaniu. Stanowisko organu jest przeciwne, odnosi się do treści pisma i wskazuje, że pismo to nie może mieć żadnego wpływu na rozstrzygniecie spraw w zakresie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych za lata: 2003 i 2004, a strona miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Kwestia prawomocnego rozstrzygnięcia tego zagadnienia nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumnemu art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. W ocenie WSA, kwestia prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii związanej z udostępnieniem skarżącemu pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 18 maja 2009 r. nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt ord. pod. Sąd zauważył, że nieprawomocnym wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 210/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 12 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentem, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 listopada 2009 r., nr [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 listopada 2009 r., nr [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd m.in. wskazał, że organ podatkowy, wyłączając z akt sprawy dokument (chodzi o pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. dnia 18 maja 2009 r.), winien w aktach sprawy pozostawić jego kopię z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podmiot, którego dane były w nim zawarte. Dalej Sąd zauważył, że art. 179 § 1 ord. pod. nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie wyłączenia z akt sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej oraz ze względu na ważny interes publiczny, dlatego gdy organ wyłączy z akt sprawy poszczególne dokumenty – postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli poprzez możliwość jego zaskarżenia w odwołaniu od wydanej w sprawie decyzji (art. 237 ord. pod.). Ponadto strona, której odmówiono zapoznania się z wyłączonymi dokumentami, dysponuje prawem do złożenia zażalenia na postanowienie wydane w tym zakresie w trybie art. 179 § 2 ord. pod. To uzasadniało uchylenie, w ramach sprawy sądowo-administracyjnej, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 listopada 2009 r. nr [...], w którym to organ wyłączył z akt dokument. Sąd stwierdził, że nieprawomocność tego wyroku nie uprawnia do konstatacji, iż w postępowaniach odwoławczych dotyczących ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od odchodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wystąpiła przesłanka do zawieszenia tych postępowań – zagadnienie wstępne, w rozumienie art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. Kwestia zupełności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy leży - w toku postępowania administracyjnego po stronie organu uprawnionego do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (w realiach niniejszej sprawy - rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym), oczywiście przy uwzględnieniu stanowiska strony, co jednak nie wyłącza elementu władczego rozstrzygnięcia po stronie organu. Ostateczna decyzja wydana w sprawie podatkowej może podlegać sądowej kontroli, o ile skarżący uruchomi postępowanie sądowoadministracyjne. W takim potencjalnym postępowaniu sądowym Sąd dokona również kontroli w zakresie zupełności zgromadzonego materiału w sprawie w aspekcie przedmiotu postępowania i rozstrzygnięcia i wówczas dokona oceny, czy przedmiotowe pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ma znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. W przedmiotowych sprawach Sąd dokonując na obecnym etapie kontroli zaskarżonych postanowień w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowań odwoławczych nie może się wypowiadać, czy przedmiotowe pismo może stanowić podstawę ustaleń w sprawach podatkowych, stwierdza jedynie że kwestia nie udostępnienia stronie pisma nie tamuje toku postępowania i nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. W ocenie WSA, zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy o zgodność ustawy z Konstytucją nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do ceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. Sąd wyjaśnił także, że skoro organ nie naruszył art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod., to w konsekwencji nie naruszył art. 187 § 1, art. 123, art. 120, art. 121, art. 122 ord. pod. Kwestie zupełności zebranego materiału dowodowego i udziału strony w postępowaniu potencjalnie mogą być przedmiotem badania w związku ze skargami na decyzje wydane w przedmiocie podatku. Sąd rozstrzygając przedmiotowe sprawy, co do kwestii wpadkowych w postępowaniach podatkowych, nie stwierdził naruszenia tych przepisów, jak również przepisów art. 120, art. 121, art. 122 ord. pod. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną skarżącego, który wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego, w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z: - art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania; - art. 120 oraz art. 121 § 1 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowień, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, - art. 123 § 1 ord. pod., poprzez odmowę udostępnienia i sporządzenia kopii z dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do ograniczenia stronie czynnego udziału w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Należy wskazać, ze Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostawały podniesione w środku odwoławczym naruszenia wskazanych przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Na wstępie należało przypomnieć, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. in fine, należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z dnia 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z dnia 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Zarzuty wskazane w skardze kasacyjnej pozostają bez wpływu na wynik sprawy, bowiem nawet gdyby przyjąć, ze istniał po stronie organu podatkowego obowiązek udostępnienia wewnętrznego pisma Dyrektora UKS z dnia 18 maja 2009 r. kierowanego do inspektora, to treść przedmiotowej skargi kasacyjnej nie wskazywała, aby podniesione okoliczności istotnie mogłyby kształtować treść orzeczenia Sądu pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie w tej kwestii (nawet prawomocne) nie miało charakteru "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podkreślenia wymaga przede wszystkim to, że niniejsza sprawa dotyczy zgodności z prawem postanowień w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. Tylko w tym zakresie zarzuty środka odwoławczego mogą zostać rozpatrzone pod względem merytorycznym. Zauważyć należy, że kwestię "zagadnienia wstępnego" – mającą kluczowe znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy, autor skargi kasacyjnej uzasadnił naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 ord. pod., kładąc nacisk na naruszenie art. 123 § 1 ord. pod, a więc zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. W konsekwencji, zdaniem strony, odmowa udostępnienia i sporządzenia kopii dokumentu znajdującego się w aktach sprawy doprowadziła do złamania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a także naruszenia art. 178 ord. pod. Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że argumentacja strony dotyczy w tym zakresie nie tyle kwestii odmowy zawieszenia postępowa, co uchybień w postępowaniu podatkowym zmierzającym do merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych żądłach przychodów. Podnoszone w tej kwestii zarzuty wychodzą poza granice przedmiotowej sprawy, a badanie ich zasadności w ramach kontroli postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego byłoby niedozwolone. Już z tej przyczyny, niezależnie od ogólnikowości sformułowanych w tym względzie podstaw kasacyjnych, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 i 123 § 1 ord. pod. uznać należy za niezasadny. Niezależnie od powyższego zwrócić uwagę należy na niekonsekwentne stanowisko autora skargi kasacyjnej co do znaczenia pojęcia "zagadnienie wstępne". Z jednej strony prawidłowo pełnomocnik skarżącego uznał, że zagadnieniem wstępnym jest takie zagadnienie prawne, które powstało w toku postępowania, do rozstrzygnięcia którego nie jest właściwy organ prowadzący postępowanie, bowiem rozstrzygnięcie tego zagadnienia należy do właściwości sądu powszechnego lub innego organu administracji (str. 14). Z drugiej jednak strony stwierdził, że w przedmiotowej sprawie kwestia związana z udostępnieniem pisma wewnętrznego Dyrektora UKS do pracownika, czy też rozpatrywanie przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z prawem art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi "zagadnienie wstępne" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. Wskazany przepis pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na ustawową konstrukcję zagadnienia wstępnego; musi ono 1) wyłonić się w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Z zagadnieniem wstępnym organ ma do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej. Nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. tak jak w rozpatrywanej sprawie kwestia braku konkretnego pisma, może być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia tej sprawy, ponieważ nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej. W odniesieniu się do stanowiska strony w zakresie możliwości zawieszenia postępowania z drugiego powodu, a mianowicie rozpatrywania zgodności z prawem art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez Trybunał Konstytucyjny należy podkreślić, że judykatura i doktryna zgodne są co do tego, że "innym organem lub sądem", o którym mowa w tym przepisie, nie jest w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. Trybunał Konstytucyjny. Zatem zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności przepisów prawa z Konstytucją nie powoduje obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 555). W wyroku NSA z dnia14 października 1999 r., SA/Łd 2042/98 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją - art. 188 ust. 1 Konstytucji RP - nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału - art. 190 ust. 3 i 2 Konstytucji RP, nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. Zaprezentowane poglądy Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.