I SA/Rz 650/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010r. spraw ze skarg M. D. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...} lipca 2010r. nrnr: 1. [...] 2. [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania - oddala skargi - I SA/Rz 650/10 Uzasadnienie 1. Skarżący M. D., dwoma wnioskami z 15 kwietnia 2010r., zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o zawieszenie postępowań odwoławczych wywołanych wniesionymi przez niego odwołaniami od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) września 2009 nrnr: (...) i (...), ustalających skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za : 2003r. i 2004r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną wniosków o zawieszenie postępowania powołał art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa). 2. W uzasadnieniach wniosków o zawieszenia postępowania wskazał, że w toku postępowania podatkowego odmówiono mu zapoznania z dokumentami akt sprawy i sporządzenia z nich kopii, a chodzi o pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 maja 2009r. nr (...). Organ wyłączył z akt kontroli to pismo. Działanie organu musi być ocenione jako zmierzające do pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Do czasu "prawomocnego rozstrzygnięcia przez WSA kwestii udostępnienia stronie akt należy zawiesić prowadzone postępowanie". Ponadto skarżący wskazał, że drugą przesłanką do zawieszenia postępowania jest to, że Trybunał Konstytucyjny będzie rozpoznawał sprawę zgodności z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 8, poz. 176 ze zm.), gdyż rozstrzygnięcie tej kwestii ma istotne znaczenie w zakresie przedmiotu postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego . 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniami z dnia (...) maja 2010r. nrnr: (...) i (...), odmówił zawieszenia postępowań odwoławczych. 2.2 W uzasadnieniach postanowień Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawach nie zaistniała jakakolwiek z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej , w tym również z art. 201 § 1 pkt 2. Z przyczyną przewidzianą w ostatnio przywołanym przepisie mamy do czynienia, jeżeli wystąpią łącznie cztery przesłanki: zagadnienie wstępne wyłania się w toku postępowania podatkowego, jego rozstrzygnięcie należy do innego organy lub sądu, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (zagadnienie wstępne musi zatem poprzedzać rozpatrzenie sprawy), istnieje zależność miedzy rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Organ wskazał, że wyłączone z akt sprawy pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 maja 2009r. zawierało dane i informacje dotyczące osoby nie będącej stroną w toczących się postępowaniach i upowszechnienie informacji w nim zawartych mogłoby naruszyć interes publiczny tj. dobro osób trzecich. Pismo to jest pismem wewnętrznym, skierowanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do Inspektorów Kontroli Skarbowej prowadzących postępowanie i nie zawiera żadnych treści będących podstawą ustaleń faktycznych i merytorycznych w toczących się postępowaniach w sprawach ustalenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. i 2004 r. Nieudostępnienie stronie pisma nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ; prawomocne rozstrzygnięcie przez Sąd tej kwestii nie może mieć wpływu na toczące się postępowania odwoławcze. Nie zachodzi bowiem taka sytuacja, że bez rozstrzygnięcia tej kwestii nie jest możliwe rozstrzyganie spraw podatkowych. Odnosząc się do drugiej, wskazanej przez skarżącego, przesłanki, uzasadniającej jego zdaniem zawieszenie postępowań, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że okoliczność wniesienia do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją nie jest również zagadnieniem wstępnym po myśli art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 3.1 Zażalenia na postanowienia odmawiające zawieszenia postępowań wniósł skarżący. Podtrzymując argumentację i stanowisko zaprezentowane we wnioskach o zawieszenie postępowań wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień i zawieszenie postępowań odwoławczych. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniami z dnia (...) lipca 2010r. nrnr: (...) i (...), po rozpatrzeniu zażaleń, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia. 4.2 Argumentując organ wskazał, że postępowanie podatkowe to prawnie uregulowany ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy podatkowe i zmierzających do rozstrzygnięcia i rozpoznania sprawy, a jednym z założeń postępowania podatkowego, wynikającym z zasady celowości, jest jego ciągły charakter, co oznacza że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu jego wszczęcia aż do załatwienia sprawy. Instytucja zawieszenia postępowania może więc mieć miejsce tylko w przypadkach określonych w przepisach prawa. Podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych postanowieniach, że na obecnym etapie postępowania odwoławczego nie zachodzi sytuacja, którą można by zakwalifikować jako zagadnienie wstępne w rozumienie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powtórzył argumentację zaprezentowaną w zaskarżonych postanowieniach i podkreślił, że skarżący nie wykazał, iż niedoręczenie mu pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej może wywrzeć wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcia w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pismo to dotyczy tylko sposobu organizacji pracy w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Nawet gdyby prawomocne orzeczenie sądu zobowiązywało organ do doręczenia stronie pisma, to fakt ten nie miałby żadnego wpływu na podejmowane rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od odchodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Również okoliczność skierowania do Trybunału Konstytucyjnego wniosku w zakresie zgodności z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 5.1 Skargi do WSA w Rzeszowie na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) lipca 2010r. wniósł skarżący – poprzez pełnomocnika doradcę podatkowego. 5.2 Skarżący zarzucił naruszenie art. art 120, 121,122,123 § 1 , 187 § 1, 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wniósł o : - uchylenie zaskarżonych postanowień w całości oraz poprzedzających je postanowień Dyrektora Izby Skarbowej, - zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa doradcy podatkowego według norm przepisanych prawem. 5.3 W uzasadnieniach skarg przedstawił przebieg postępowania administracyjnego i argumentację zaprezentowaną we wnioskach o zawieszenie postępowań, a także w zażaleniach na postanowienia z dnia 19 maja 2010r., podkreślając że przedmiotowe pismo było skrzętnie ukrywane w drugim pokoju i ujrzało światło dzienne tylko i wyłącznie dzięki przypadkowi, a zatem powstaje retoryczne pytanie czy takie zachowanie urzędnika państwowego służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych. Na pewno należy je ocenić, jako naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, a stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że do złamania zasady czynnego udziału strony dochodzi tylko wtedy gdy strona w ogóle nie bierze udziału w postępowaniu , jest sprzeczne z treścią przepisów. Opisane zachowanie Inspektora Kontroli Skarbowej, poza naruszeniem przepisów krajowych, narusza również normy zawarte w Europejskim Kodeksie Dobrej Administracji i dlatego została złożona na działanie Inspektora Kontroli Skarbowej skarga do Europejskiego Rzecznika Praw Obywatelskich. Odmiennie niż organ należy uznać, że wystąpiły wszystkie przesłanki do przyjęcia , że mamy do czynienia w takiej sytuacji z zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji. Uzasadnia to twierdzenie, że do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez WSA kwestii udostępnienia stronie akt, należy zawiesić prowadzone postępowania. Ponadto skarżący wskazał, że drugą przesłanką zawieszenia jest kwestia kontroli przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarg , niezależnie od wniosków zawartych w petitum skarg, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych postępowań i zawieszenie prowadzonych postępowań odwoławczych,. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: 6.1 Skargi są nieuzasadnione. 6.2 Stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Skarżący, działając przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o zawieszenie postępowań odwoławczych w sprawach ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i wskazał jako podstawę prawną wniosków art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zauważając niedookreśloność użytego przez ustawodawcę zwrotu: "zagadnienie wstępne" oraz mając na uwadze bogate orzecznictwo sądowe w tej materii, należy podkreślić że sytuacja, która wypełnia dyspozycję normy prawnej zawartej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi wtedy, jeśli wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia przez inny sąd lub organ. Skarżący argumentuje, że rozstrzygniecie kwestii udostępnienia stronie pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 maja 2009r. jest właśnie takim zagadnieniem wstępnym, gdyż prawomocne rozstrzygniecie tej kwestii przesądzi czy skarżący był ograniczony w swoich prawach jako strona postępowania podatkowego (podatnik). Skarżący podkreśla, że sposób działania Inspektora Kontroli Skarbowej, polegającego na ukryciu tego pisma jest tak rażącym naruszeniem przepisów, że musi być ocenione, w aspekcie procesowym, jako przesłanka do wznowienia postępowania, że strona nie brała udziału w postępowaniu. Stanowisko organu jest przeciwne, odnosi się do treści pisma i wskazuje, że pismo to nie może mieć żadnego wpływu na rozstrzygniecie spraw w zakresie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych za lata: 2003 i 2004, a strona miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Kwestia prawomocnego rozstrzygnięcia tego zagadnienia nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumnemu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej 6.3 W ocenie Sądu kwestia prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii związanej z udostępnieniem skarżącemu pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 maja 2009r. nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnotować należy, że nieprawomocnym wyrokiem z dnia 27 maja 2010.r I SA/Rz 210/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) stycznia 2010r. Nr (...) w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentem, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) listopada 2009r. nr (...) oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) listopada 2009r. nr (...). W uzasadnieniu wyroku Sąd m.in. wskazał, że organ podatkowy, wyłączając z akt sprawy dokument (chodzi o pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 18 maja 2009r.), winien w aktach sprawy pozostawić jego kopię z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podmiot, którego dane były w nim zawarte. Dalej Sąd zauważył, że przepis art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie wyłączenia z akt sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej oraz ze względu na ważny interes publiczny, dlatego gdy organ wyłączy z akt sprawy poszczególne dokumenty – postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli poprzez możliwość jego zaskarżenia w odwołaniu od wydanej w sprawie decyzji (art. 237 Ordynacji podatkowej). Ponadto strona, której odmówiono umożliwienie zapoznania się z wyłączonymi dokumentami (sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelnia odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów) dysponuje prawem do złożenia zażalenia na postanowienie wydane w tym zakresie w trybie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. To uzasadniało uchylenie, w ramach sprawy sądowo-administracyjnej, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) listopada 2009r. nr (...), w którym to organ wyłączył z akt dokument. Powtórzyć należy, że nieprawomocność tego wyroku nie uprawnia do konstatacji, że w postępowaniach odwoławczych dotyczących ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od odchodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów , wystąpiła przesłanka do zawieszenia tych postępowań – zagadnienie wstępne, w rozumienie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kwestia zupełności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy leży – w toku postępowania administracyjnego po stronie organu uprawnionego do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (w realiach niniejszej sprawy- rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym), oczywiście przy uwzględnieniu stanowiska strony, co jednak nie wyłącza elementu władczego rozstrzygnięcia po stronie organu. Oczywistym jest również, że ostateczna decyzja wydana w sprawie podatkowej może podlegać sądowej kontroli, o ile skarżący uruchomi postępowanie sądowo- administracyjne. W takim potencjalnym postępowaniu sądowym Sąd dokona również kontroli w zakresie zupełności zgromadzonego materiału w sprawie w aspekcie przedmiotu postępowania i rozstrzygnięcia i wówczas dokona oceny czy przedmiotowe pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ma znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. W przedmiotowych sprawach Sąd dokonując na obecnym etapie kontroli zaskarżonych postanowień w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowań odwoławczych nie może się wypowiadać czy przedmiotowe pismo może stanowić podstawę ustaleń w sprawach podatkowych, stwierdza jedynie że kwestia nie udostępnienia stronie pisma nie tamuje toku postępowania i nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumnie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 6.4 Również zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy o zgodność ustawy z Konstytucją nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do ceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 14 października 1999r. I SA/Łd 2042/98). 6.5 Mając na uwadze powyższe Sąd skargi oddalił - na podstawie art. 151 ustawy dnia 30 sierpnia 2002r Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), gdyż nie stwierdził naruszeń prawa zarzuconych w skargach, ani też nie dostrzegł naruszenia innych przepisów. Końcowo należy wyjaśnić , że skoro organ nie naruszył art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to w konsekwencji przy uwzględnieniu argumentacji przytoczonej wyżej, nie naruszył przepisu art. 187 § 1 , art. 123 , art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał już, że kwestie zupełności zebranego materiału dowodowego i udziału strony w postępowaniu potencjalnie mogą być przedmiotem badania w związku ze skargami na decyzje wydane w przedmiocie podatku. Sąd rozstrzygając przedmiotowe sprawy , co do kwestii wpadkowych w postępowaniach podatkowych, nie stwierdził naruszenia tych przepisów, jak również przepisów statuujących zasady podstawowe (art. art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej).