I SA/Łd 2042/98

Jeżeli sprawujący wymiar sprawiedliwości przez sądową kontrolę wykonywania administracji publicznej sąd administracyjny stwierdzi niekonstytucyjność przepisu ustawy podatkowej na podstawie której wydana została wymierzająca podatek decyzja administracyjna i ta okoliczność prawna potwierdzona zostanie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego: ogłoszonym po wydaniu decyzji i przed wyrokowaniem przez Sąd, na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd zobowiązany jest do stwierdzenia /z tego powodu/ nieważności zaskarżonej decyzji podatkowej. W dniach od 23.01. do 06.04.1998 r. Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził w odniesieniu do działalności gospodarczej p. J. M. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za 1996 r. W trakcie kontroli stwierdzono zaniżenie obrotu ze sprzedaży detalicznej w sklepach oraz zawyżenie podatku naliczonego w miesiącu maju 1996 r. z powodu niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji zakupu VAT czterech faktur korygujących dokumentujących zwrot towarów, w związku z czym nie zostały zmniejszone koszty zakupów i podatek naliczony. Ponadto stwierdzono na podstawie analizy marż stosowanych przez skarżącego przy sprzedaży towarów w sklepach i hurtowni, określone w decyzjach, zaniżenie obrotu w hurtowni w kontrolowanym okresie. Z powyższych ustaleń, zdaniem organów podatkowych, wynika więc, że skarżący naruszył przepisy podatkowe obowiązujące w 1996 r. zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w podatku od towarów i usług, co znalazło swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli z dnia 1.04.1998 r. Z ustaleń zawartych w wyniku kontroli wynika, że skarżący nie wykazał w księdze pełnego obrotu ze sprzedaży, co stanowiło naruszenie przepisów par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./ oraz art. 193 par. 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i tworzyło podstawę do pominięcia księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym i określenia nie zaewidencjonowanego przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 4 maja 1998 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., zaległości podatkowej w ww. okresie i odsetek za zwłokę przypadających od tej zaległości. Postępowanie w zakresie podatku dochodowego dowiodło, że skarżący zaniżył przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 1996 r. i tym samym zaniżył sprzedaż za tenże okres dla celów podatku od towarów i usług. Przedmiotowe zaniżenie obrotu w hurtowni i sklepach oraz nierozliczenie podatku należnego z tego tytułu stanowi naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Natomiast zawyżenie podatku naliczonego w miesiącu maju 1996 r. z powodu niezaewidencjonowania czterech faktur korygujących również stanowi naruszenie art. 27 ust. 4 w ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz par. 43 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. W związku z powyższymi nieprawidłowościami Inspektor w decyzji z dnia 24 kwietnia 1998 r. określił zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od tejże zaległości na dzień wydania decyzji za miesiące: I, II, IV, V, VIII i XII 1996 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: III, VII, IX, X i XI 1996 r. a także na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za 1996 r. w wysokości odpowiadającej 30 procent kwot zaniżenia należnego podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego oraz zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące. Skarżący nie zgadzając się z w decyzją, wniósł odwołanie wskazując na okoliczności odnoszące się do postępowania w zakresie podatku dochodowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 30 lipca 1998 r. Izby Skarbowej. Izba Skarbowa decyzją z dnia 30 lipca 1998 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Wskazaną wyżej decyzję podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga, podobnie jak odwołanie, nie zawiera zarzutów w stosunku do ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi /str. 2/ skarżący stwierdza, że zarzuty dotyczą wyłącznie ustaleń w odniesieniu do rozliczeń podatku dochodowego, czego konsekwencją tylko była decyzja w sprawie podatku od towarów i usług. Skarżący zarzuca również naruszenie przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne zastosowanie szacunkowej metody ustalania przychodów, art. 122 w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych ze stosowanymi cenami sprzedaży oraz art. 191 tejże Ordynacji poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Poza tym zarzuca naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji poprzez niewskazanie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom i zarzutom strony zawartych w odwołaniu. Zdaniem organów podatkowych: W odniesieniu do zarzutów skargi organy podatkowe wyjaśniły, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej z dnia 30.07.1998 r. w sprawie podatku od towarów i usług za 1996 r. została wydana po wydaniu decyzji z dnia 30.07.1998 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. /również zaskarżona do NSA; dotycząca sprawy I SA/Łd 2043/98/. Podstawę wydania decyzji w zakresie podatku VAT, którego wysokość zależy od wartości przychodu, stanowi stan faktyczny ustalony w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku dochodowego. Zarzuty skarżącego, zawarte zarówno w odwołaniu jak i w skardze niniejszej, odnosiły się do postępowania w zakresie podatku dochodowego. W wydanej w tym przedmiocie decyzji odniesiono się do poszczególnych zarzutów. Ustosunkowano się w niej do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów w Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano również w tejże decyzji wiele innych argumentów, w wyniku których nie znaleziono podstaw do zmiany orzeczenia organu I instancji w zakresie podatku dochodowego, które w zakresie podatku od towarów i usług jest jedynie konsekwencją ustalenia wartości przychodu w kwocie innej niż deklarował skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Trafnie zauważyły i oceniły organy podatkowe, że skarga, zarzuty, argumentacja w sprawie niniejszej odnoszą się w istocie rzeczy do rozstrzygnięć w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. i w /ich/ tym aspekcie /tylko/ kwestionowane są decyzje zapadłe na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W skardze wywodzi się expressis verbis, że ustalenia w zakresie podatku od towarów i ustaw opierają się na ustaleniach w zakresie podatku dochodowego. Stąd też argumentacja strony odnośnie podatku VAT powtarza przedstawioną w zakresie podatku dochodowego. Mając na uwadze taki zakres i granice skargi - problematyki przekazanej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do oceny, uznając jurydyczne jej znaczenie jako podstawy dla /przeprowadzonej/ subsumcji pod adekwatne unormowania ustawy o podatku VAT, okoliczność, że wiążące się /podmiotowo i przedmiotowo/: spór o podatek od towarów i usług za miesiące podatkowe 1996 r. /niniejsza sprawa: I SA/Łd 2042/98/ a także osąd podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. /sprawa I SA/Łd 2043/98/ rozstrzygnięte zostały na tym samym posiedzeniu Sądu przez ten sam sędziowski skład orzekający, wywieść należało, co /i jak/ następuje. Inspektor Kontroli Skarbowej, sprawujący swe funkcje w Urzędzie Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu kontroli w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowo-Produkcyjnym, prowadzonym przez Jerzego M. decyzją z dnia 4 maja 1998 r., wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 par. 1 i par. 3,. art. 53 par. 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ określił dla Jerzego i Teresy małżonków M. należny podatek dochodowy za 1996 rok w wysokości 21.688,80 zł, zaległość podatkową z powyższego tytułu w kwocie 20.454 zł oraz odsetki za zwłokę od określonej zaległości w kwocie 10.767,50 zł. W uzasadnieniu wydanej obszernej decyzji /decyzja liczy 20 stron/ organ powołując się na ustalenia dokonane w czasie kontroli skarbowej stwierdził, że prowadzona przez Jerzego M. podatkowa księga przychodów i rozchodów dotycząca działalności gospodarczej za 1996 rok była nierzetelna i nie mogła stanowić wystarczającego dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ podał, że wykazany w podatkowej księdze za okres rozważonych miesięcy 1996 r. przychód ze sprzedaży towarów w dwóch sklepach z uwagi na nieprawidłowe podsumowanie przychodów został zaniżony na łączną kwotę ponad 19.200 zł oraz zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów na kwotę ponad 4.100 zł na skutek niezaewidencjonowania czterech faktur VAT, dotyczących zwrotu zakupionych towarów. Ponadto organ kontroli skarbowej na podstawie zbadania stosowanej przez podatnika faktycznej marży handlowej przy sprzedaży towarów z hurtowni, opartej o dokumenty sprzedaży z wybranych miesięcy styczeń, lipiec, i grudzień 1996 r. stwierdził, że wynikająca z księgi podatkowej marża sprzedaży hurtowej w wysokości 1,66 procent ceny zakupu jest zaniżona. Organ ustalił przychód ze sprzedaży hurtowej w drodze szacunkowej przy zastosowaniu marży wysokości 10 procent, co spowodowało zwiększenie przychodu ze sprzedaży hurtowej o kwotę ponad 48.000 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wnosząc o jej uchylenie do ponownego rozpoznania zarzuciła naruszenie przez organ kontroli skarbowej procedury podatkowej, a w szczególności art. 23 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne zastosowanie szacunku przy ustaleniu dochodu ze sprzedaży hurtowej oraz niepełne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy /art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/. Podatnicy nie kwestionowali ustaleń kontroli dotyczących zaniżenia przychodów ze sprzedaży w sklepach na łączną kwotę ponad 19.200 zł podnosząc tylko, iż powyższe nieprawidłowości zostały popełnione nieumyślnie w wyniku niezauważonego przez nich niewłaściwego podsumowania wartości dziennych sprzedaży przez zatrudnionego pracownika. Zgodzili się również z zarzutem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 4.100 zł wyjaśniając, iż brak zaewidencjonowania kilku faktur korygujących, dokumentujących zwrot zakupionego towaru był wynikiem przeoczenia, a nie celowego działania. W odwołaniu zakwestionowano stanowisko organu kontroli skarbowej w zakresie szacunkowego ustalenia przychodu ze sprzedaży hurtowej przez przyjęcie marży w wysokości 10 procent podnosząc, że brak było podstaw do zastosowania szacunku, albowiem w toku kontroli nie stwierdzono braku zaewidencjonowania jakiejś sprzedaży lub posiadania towarów bez zaksięgowania. Podniesiono, że zastosowana metoda ustalenia marży szacunkowej mimo oparcia jej na dużej ilości zbadanego towaru nie może zostać uznana za prawidłową, gdyż nie odzwierciedla ona struktury sprzedaży hurtowej. Powołano się również, iż w 1996 r. w sprzedaży hurtowej wystąpiły przypadki sprzedaży towarów o obniżonej jakości oraz uszkodzonych, a na okoliczności uszkodzeń i braków towarów zostały sporządzone odpowiednie protokoły, po uwzględnieniu których wynikająca z księgi podatkowej marża handlowa liczona sposobem kontroli skarbowej wynosi 3,72 procent. Stwierdzono także, że przy sprzedaży niektórych asortymentów towarów np. kleju rozlewanego sposobem gospodarczym do mniejszych opakowań, ponoszono straty obniżające ogólną marżę. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, że podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu orzekającego pierwszej instancji, iż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego zaistniały podstawy do szacunkowego ustalenia przychodu Jerzego M. ze sprzedaży hurtowej. Według organu odwoławczego wynikająca z księgi podatkowej marża sprzedaży hurtowej w wysokości 1,66 procent, czy nawet wyliczona przez podatników w odwołaniu marża w wysokości 3,72 procent, uwzględniająca straty z tytułu uszkodzeń i braków towarów wskazuje w porównaniu do marży wynikającej z ustaleń kontrolnych na istnienie poważnych rozbieżności, uzasadniających zastosowanie marży szacunkowej w wysokości 10 procent. Organ uznał również, że zarzuty dotyczące braku dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy są nieuzasadnione, albowiem w sprawie został zebrany pełny i wyczerpujący materiał dowodowy przy czynnym udziale strony, a uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji jest bardzo szczegółowe. W złożonej do Sądu skardze Jerzy i Teresa małżonkowie M. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej zarzucając, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 23, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. W skardze zostały w zasadzie powtórzone oraz rozszerzone argumenty zawarte we wcześniejszym odwołaniu podatników od decyzji organu pierwszej instancji. Strona skarżąca przyznając fakt nieumyślnego zaniżenia w księdze podatkowej przychodu ze sprzedaży w sklepach na łączną kwotę 19.263,51 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 4.153,64 zł stwierdziła, że stanowisko organów podatkowych dotyczące nieuznania księgi podatkowej jako dowodu w sprawie oraz o ustaleniu przychodu ze sprzedaży hurtowej przy przyjęciu szacunkowej marży handlowej w wysokości 10 procent jest bezpodstawne. Według strony organy podatkowe nie uzasadniły w sposób dostateczny, dlaczego przyjęły do wyliczenia przychodu marżę handlową w wysokości 10 procent. Do powielenia tej argumentacji ogranicza się w istocie rzeczy skarga w przedmiocie podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim należy zgodzić się ze stanowiskiem podatkowych organów orzekających, iż stwierdzone w toku kontroli skarbowej firmy, będącej własnością Jerzego M., nieprawidłowości w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części nie kwestionowanej przez podatników powodowały, że zgodnie z przepisami art. 193 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ księga podatkowa za 1996 rok nie mogła być uznana za rzetelną. Stwierdzone bezsporne zaniżenie w zaewidencjonowaniu w księdze podatkowej przychodów ze sprzedaży towarów w sklepach podatnika na łączną kwotę ponad 19.200 zł oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości ponad 4.100 zł powodowały, że księga podatkowa nie mogła zostać uznana za rzetelną także w rozumieniu par. 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./, albowiem niezgodnie ze stanem rzeczywistym wpisane kwoty przychodów przekraczały 0,5 procent przychodu wykazanego w księdze za 1996 r. /ogólny wykazany przychód - 951.067,64 zł/. Podniesione przez skarżących w powyższym zakresie okoliczności dotyczące nieumyślnego powstania tych nieprawidłowości, nie mogą mieć istotnego znaczenia dla kwestii uznania księgi za nierzetelną. Znacznie muszą mieć obiektywne czynniki związane z prawidłowym prowadzeniem księgi podatkowej, tak, aby wszystkie jej zapisy były zgodne ze stanem rzeczywistym prowadzonej i rozliczanej działalności gospodarczej. Należy uznać, że w związku ze stwierdzoną nierzetelnością podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dotyczącą działalności gospodarczej Jerzego M. w 1996 r. organy podatkowe były uprawnione do pozbawienia jej wiarygodności w postępowaniu podatkowym, w tym również do zakwestionowania wynikającej z niej marży handlowej sprzedaży hurtowej podatnika, tym bardziej, że marża budziła uzasadnione wątpliwości i zastrzeżenia, nie wyjaśnione dostatecznie /i/ przekonywająco przez podatnika. Przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz dokonane ustalenia organu wymiarowego pierwszej instancji w zakresie szacunkowego ustalenia wielkości przychodu ze sprzedaży hurtowej przy zastosowaniu przyjętej wielkości marży handlowej w wysokości 10 procent nie budzą istotnych zastrzeżeń. Dokonana przez organ kontroli skarbowej szczegółowa analiza badanej działalności gospodarczej, a zwłaszcza kontrola rachunków sprzedaży hurtowej, która objęła trzy losowo wybrane miesiące z okresu podatkowego 1996 r. wykazała, że marża handlowa na poszczególne, wyodrębnione asortymenty sprzedanych towarów kształtowała się w przeważających rodzajach towarów powyżej 10 procent. Z sporządzonego w czasie kontroli zestawienia wyliczonych marż handlowych stosowanych przez podatnika przy sprzedaży towarów w powyższych miesiącach /załącznik nr 1 do protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dn. 30.03.1998 r./ wynika, że na ogółem zbadanych 376 pozycji sprzedaży towarów w ponad 90 procent przypadkach marża handlowa była wyższa niż 10 procent. Również marża handlowa wynikająca z inwentaryzacji towarów, sporządzonej przez podatnika przekraczała wysokość 10 procent w stosunku do cen zakupu. W tych warunkach zasada zarzutu skarżących, iż organy podatkowe bezpodstawne, zakwestionowały wynikającą z księgi podatkowej marżę handlową sprzedaży hurtowej /1,66 procent/, która to marża według nich, po uwzględnieniu strat w zakupach, wynosiła faktycznie 3,72 procent nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Stronie skarżącej należy także wyjaśnić, iż przyjęta przez organy podatkowe do wyliczenia wartości sprzedaży hurtowej marża w wysokości 10 procent jest wielkością szacunkową, a więc oddającą jedynie w przybliżeniu wielkość rzeczywiście stosowanej marży. Redukując /rozpoznawane zagadnienie/ istotnościowo stwierdzić i podkreślić należy, że szacowanie podstaw opodatkowania uzasadnione nierzetelnością ksiąg podatkowych jest elementem i "narzędziem" przeprowadzonej przez organy podatkowe weryfikacji samoobliczenia podatku: VAT - art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dochodowego - art. 45 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której państwowy organ administracji publicznej dąży /tylko/ do odtworzenia podatkowego stanu faktycznego badanego okresu podatkowego odzwierciedlonego nieprawidłowo w czynnościach i wynikach samoobliczenia. Jeżeli podatnik dokonuje czynności /z/ prowadzonej działalności gospodarczej, prawnie znaczącej dla podatku od towarów i usług, w samoobliczeniu podatku dokonuje subsumcji jej stanu faktycznego pod adekwatne unormowania /podatkowe/. Prawodawca kieruje do niego przepisy nakazujące /określone/ powinne zachowanie, określające też obowiązkowy sposób wykonania obowiązku i/lub uprawnienia w tym, również wymogi dokumentowania w powyższym zakresie. Przestrzeganie prawa przez podatnika oznacza równocześnie subsumcję czynności działalności gospodarczej pod te unormowania ze skutkami prawnymi: - z zakresu prawa materialnego /skutki w zakresie obowiązku podatkowego - i jego wysokości/ - z zakresu prawa procesowego /weryfikacja przez organ podatkowy samoobliczenia podatku z punktu widzenia prawidłowości przedstawionego w nim wykonania przywołanych norm preskryptywnych/. Podatnika dotyczą również unormowania o charakterze deskryptywnym wypowiadające się w sposób opisowy, wyjaśniający o elementach normatywnego podatkowoprawnego stanu faktycznego. Stosowanie przez podatnika tych przepisów dla przedmiotu /i/ procesu samoobliczenia podatku /w tym VAT/ jest również istotne, albowiem tworzą one standardy w odniesieniu do których zachowanie się podatnika i przedstawiony przez niego proces samoobliczenia podatku będą oceniane w postępowaniu podatkowym. W świetle powyższego skonkludować można, że ustalona i oceniona przez organy podatkowe poprawnie - bez naruszenia prawa i granic swobodnej oceny dowodów nierzetelność podatnika co do dokumentowanych i dokumentowania czynności działalności gospodarczej stanowiła dostateczną podstawę przeprowadzonej i przedstawionej w sprawie weryfikacji samoobliczenia podatku od towarów i usług. Niewadliwość wydanych w sprawie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług, oceniona również i przede wszystkim w aspekcie problematyki zarzutów i argumentacji, skargi, przemawiały za jej nieuwzględnieniem. Oceniając przedstawioną do osądu sprawę, z urzędu - a więc z powołaniem się na art. 51 in initio ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - Sąd zważył ponadto, co następuje: W stosunku do strony skarżącej określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług a także wynikające z powyższego konsekwencje podatkowoprawne. O ile jednak określenie zobowiązania /i zaległości/ podatkowej nie są wadliwe o tyle zastosowanie do strony instytucji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymaga analizy w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. - K 17/97 i Obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ odnośnie utraty mocy obowiązującej przywołanych /niniejszym/ przepisów prawa. 1/ Nie ulega wątpliwości, że ww. przepisy /stanowiące podstawę prawną zapadłego rozstrzygnięcia "sankcyjnego"/ w dacie orzekania przez Sąd nie posiadały /już/ mocy obowiązującej /z przyczyn i w zakresie, które wskazane zostały we wzmiankowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego/. Pewne jest jednak również to, że: 2/ organ orzekający w I instancji wydawał decyzję w czasie gdy sprawa mocy obowiązującej art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy o VAT zawisła już przed Trybunałem Konstytucyjnym jednakże Trybunał nie wydał jeszcze wyroku. 3/ Izba Skarbowa wydawała decyzję drugoinstancyjną po wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednakowoż przed ogłoszeniem Obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej analizowanych przepisów materialnego prawa podatkowego. Organy podatkowe nie miały możliwości uwzględnienia /obowiązującego/ stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w przeprowadzonym - i zakończonym - procesie stosowania prawa w indywidualnej sprawie administracyjnej. W powyższej sytuacji procesowej, jej interpretacja jurydyczna - dla potrzeb wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego - mogła być dwojaka. I. Można postawić zarzut organom orzekającym w ocenianym administracyjnym postępowaniu podatkowym, że: a/ organ I instancji - wiedząc /lub mogąc uzyskać informację/ o zawisłości oceny stosowanych norm prawa przed Trybunałem Konstytucyjnym - nie zawiesił prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie art. 201 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ do czasu ostatecznego i wiążącego zakończenia czynności Trybunału Konstytucyjnego związanych z dokonywaną przez ten organ oceną mocy obowiązującej stosowanych /w sprawie/ unormowań prawnych b/ organ II instancji - wiedząc /lub mogąc uzyskać informację/ o orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 - nie zawiesił prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie cyt. art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - do czasu ogłoszenia utraty mocy obowiązującej stosowanych w sprawie przepisów prawa opublikowanym Obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego. Powyższa wykładnia prawa /ewentualnie/ mogłaby doprowadzić do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniającego wzruszenie w zakresie "sankcji" poddanych osądowi decyzji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 3 /cyt./ ustawy o NSA. Rozważywszy wzmiankowaną "próbę" interpretacji prawa Sąd nie uznał jednak za zasadne zastosowanie jej przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej. Zdaniem Sądu /bowiem/: zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją - art. 188 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału - art. 190 ust. 3 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie treści i obowiązywania unormowania prawnego pod które organ podatkowy dokonuje subsumcji ustalonego stanu faktycznego sprawy jest elementem procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego, do którego uprawniony jest stosujący prawo właściwy organ podatkowy. Organy podatkowe działają na podstawie i w granicach /obowiązującego/ prawa /art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej/. Nie posiadają uprawnień: do legalnej i skutecznej prawnie oceny zgodności stosowanej ustawy podatkowej z Konstytucją ani też do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o rozstrzygnięcie w tej sprawie. Uprawnienia takie nie służą również stronom prowadzonego postępowania administracyjnego /podatkowego/. Powyższy stan rzeczy, jak również jednoznaczny zapis uregulowania art. 203 Ordynacji podatkowej egzemplifikującego prawa i obowiązki organu podatkowego i stron postępowania podatkowego w sytuacji zawieszenia postępowania podatkowego z przyczyn określonych w art. 201 par. 1 ust. 2. Ordynacji podatkowej - wśród których ustawodawca nie przewidział: wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego jak również oczekiwania na ogłoszenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - dostatecznie dowodzą, że: przewidywane ogłoszenie - orzeczenia - przedmiotu i wyniku będących w toku czynności - Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi zagadnienia wstępnego od którego uzależnione jest zgodne z obowiązującym prawem rozpatrzenie prowadzonej indywidualnej sprawy podatkowej zakończone wydaniem w niej decyzji. Organom podatkowym /w rozpoznawanej sprawie/ nie można /więc/ - jurydycznie poprawnie - przedstawić uzasadnionego zarzutu naruszenia praw i obowiązków unormowanych w instytucji zapisanej w art. 201 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 203 ustawy Ordynacja podatkowa. II. Unormowanie art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym jest ustawodawczą wypowiedzią performatywną skierowaną /wyłącznie/ do Sądu. Ustawodawca udziela Sądowi uprawnienia do stwierdzenia nieważności poddanych osądowi aktów /decyzji lub postanowień/ w przypadkach /przedmiotowa hipoteza normy, warunki do zastosowania uprawnienia/ ustalenia i oceny zaistnienia przyczyn określonych w art. 156 Kpa lub w innych przepisach. W rozważanym stanie prawnym obowiązywania ustawy - Ordynacja podatkowa przedmiotowe odesłanie cyt. art. 22 ust. 3 ustawy o NSA wskazuje na prawnie znaczące powody stwierdzenia nieważności wymienione w art. 274 par. 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej - wypowiedzi ustawodawczej skierowanej do innego podmiotu /uprawnienia/ - organu podatkowego. Art. 247 par. 1 in initio ustawy - Ordynacja podatkowa i art. 22 ust. 3 in initio ustawy o NSA to dwie /nietożsame/ performatywne wypowiedzi ustawodawcze udzielające uprawnienia - różnym podmiotom, w odmiennie uregulowanych procedurach prawnych - do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Konstatacji tej nie zmienia okoliczność, że analizowane wypowiedzi - zapisane i sformalizowane w postaci unormowań prawnych - odsyłają przedmiotowo do tych samych przesłanek, uzasadniających stwierdzenie nieważności: przez różne podmioty, w odrębnych i niezależnych postępowaniach prawnych. Analizując uprawnienie Sądu do stwierdzenia nieważności decyzji z punktu widzenia przedmiotowego odesłania art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA do przesłanek, których realizacja jest niezbędnym warunkiem do wydania wyroku na podstawie przywołanego przepisu prawa stwierdzić należy, co następuje: Art. 250 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa uzupełnia art. 247 par. 1 tego aktu prawnego w ten sposób, że wskazuje na uprawnienie Sądu do stwierdzenia nieważności decyzji /również/ w sytuacjach procesowych, w których po wydaniu administracyjnej decyzji ostatecznej w wyniku ogłoszonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiła taka zmiana stanu prawnego, która umożliwia ex post ustalenie i ocenę ziszczenia się odpowiedniej przesłanki z art. 247 par. l Ordynacji podatkowej. W sądowej ocenie administracyjnego postępowania podatkowego blankietowy przepis art. 22 ust. 3 ustawy o NSA dla unormowania uprawnienia Sądu do stwierdzenia nieważności decyzji przewiduje przedmiotowe odesłanie do art. 247 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, którego /odpowiednie/ przesłanki spełnione zostaną również i wówczas, gdy decyzja wydana została na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wywiedzenia i podkreślenia wymaga także, co następuje: 1/ Z mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji, jej przepisy stosuje się bezpośrednio. Stosując prawo - z uwzględnieniem ogłoszonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu na podstawie którego wydana została analizowana prawnie decyzja - sędziowie - w składzie orzekającym Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie tylko powołują się na autorytet i moc obowiązującą ogłoszonego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lecz /również/ dla potrzeb rozpoznawanej sprawy rozstrzygają o zgodności tego przepisu ustawy z Konstytucją, bez konieczności korzystania z instytucji opisanej w art. 193 Konstytucji RP /albowiem ocena prawna Trybunału Konstytucyjnego już się dokonała i obowiązuje/. W wykonaniu i granicach uprawnień sędziowskiego stosowania prawa Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadza własną ocenę zgodności z Konstytucją przepisu ustawy stanowiącego podstawę prawną załatwienia indywidualnej rozpatrywanej sprawy administracyjnej, uwzględniając przy tym obowiązujący w czasie jego orzekania wyrok Trybunału Konstytucyjnego. 2/ Uprawnienie dla sądu administracyjnego udzielone w wypowiedzi ustawodawczej art. 22 ust. 3 ustawy o NSA zapisane zostało w postaci deontycznie sformułowanego wyrażenia dokonawczego: "Sąd stwierdza nieważność (...)" Powyższe prawo Sądu jest więc jego powinnością uzależnioną od poprawnego ustalenia i oceny, czy co do kontrolowanej decyzji zachodzą przesłanki z art. 247 par. 1, uzupełnionego o zapis przedmiotowy art. 250 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli sprawujący wymiar sprawiedliwości przez sądową kontrolę wykonywania administracji publicznej sąd administracyjny stwierdzi niekonstytucyjność przepisu ustawy podatkowej na podstawie której wydana została wymierzająca podatek decyzja administracyjna i ta okoliczność prawna potwierdzona zostanie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego: ogłoszonym po wydaniu decyzji i przed wyrokowaniem przez Sąd, na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd zobowiązany jest do stwierdzenia /z tego powodu/ nieważności zaskarżonej decyzji podatkowej. Powyższe rozstrzygnięcie nie będzie stanowić /ani przedstawiać/ zarzutu w stosunku do rozstrzygających w sprawie organów podatkowych. Jego racją, uzasadnieniem i celem jest bowiem doprowadzenie w indywidualnej sprawie administracyjnej do stanu zgodności z prawem w tym: poprzez umożliwienie organom podatkowym jej rozważenie uwzględniające ogłoszony - obowiązujący wyrok Trybunału Konstytucyjnego. W stanie prawnym oraz w stanie sprawy na dzień wyrokowania, jej okoliczności, dowody, treść i zakres rozważań - przedstawione w kontrolowanych decyzjach uprawniały i zobowiązywały Sąd do oceny braku podstawy prawnej orzeczenia w przedmiocie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług /art. 247 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 250 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.