I SA/Łd 1208/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 roku sprawy ze skargi P. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 oddala skargę. I SA/Łd 1208/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. - B. z dnia [...] r. w sprawie określenia P. Ł. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 26.639,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W 2007 roku skarżący osiągał przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (firma "A.") w zakresie specjalistycznych prac wysokościowych. W złożonym zeznaniu PIT-28 wykazał przychód opodatkowany wg stawki ryczałtu 5,5% w wysokości 131.952,00 zł, natomiast nie dokonał wyliczenia kwoty należnego ryczałtu. W związku z zaistniałą niezgodnością w zeznaniu rocznym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. - B. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczeń z budżetem oraz weryfikację zeznania PIT-28 za 2007 rok. W konsekwencji powyższego decyzją z dnia [...] r. określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres w wysokości 26.639,00 zł. Na decyzję organu I instancji strona wniosła odwołanie. W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 z 2000 roku, poz. 930 ze zm.) w związku z rozporządzeniem w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - punktem 92.32.10-00.00 załącznika, poprzez błędne zinterpretowanie pojęcia "usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych" i w konsekwencji błędne wyłączenie spod działania ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym usług świadczonych przez firmę skarżącego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organ l instancji w trakcie przeprowadzonego postępowania stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym skarżący wystawił faktury VAT (nr [...]) dla B. w Ł. z tytułu wykonywanych usług w zakresie obsługi alpinistycznej sztuki "[...]" oraz "[...]", jak również montażu i obsługi olinowania sceny dla prób "[...]". Wyjaśniono nadto, że przedłożone zostało pismo Urzędu Statystycznego w Ł., z którego wynika, iż świadczone przez skarżącego usługi w zakresie obsługi alpinistycznej prób i przedstawień teatralnych (montaż systemu olinowania sceny, jego obsługa, demontaż po zakończonej pracy) zostały sklasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług do grupy 92.32.10-00.00 "Usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych". Zdaniem organu II instancji art. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wprowadza zasadę, że nie wszystkie przychody z działalności gospodarczej podlegają ryczałtowi. Mając na uwadze, że w polskim systemie podatkowym rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało oparte na metodzie samoobliczenia, podatnik poza wyrażeniem woli opodatkowania przychodów w sposób zryczałtowany, ma obowiązek samodzielnie ustalić, biorąc pod uwagę rodzaj osiągniętych w danym okresie przychodów, czy może skorzystać z ryczałtu, czy też nie. Stwierdzono, że w przedmiotowej ustawie zawarto szereg wyjątków, wskazujących jakiego rodzaju przychody nie podlegają ryczałtowi, ale rozliczeniu na zasadach ogólnych. Wyjątek taki zawiera m.in. art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e. Podniesiono, że wskazane w tym przepisie wyłączenie ma zastosowanie również wtedy, gdy usługi wymienione w załączniku 2 do ustawy, stanowią jedynie część z wykonywanych przez podatnika usług. Powołując się na poz. 28 załącznika nr 2 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że obsługa alpinistyczna prób i przedstawień teatralnych (w tym montaż systemu olinowania sceny, jego obsługa i demontaż po zakończonej pracy), za którą wystawiał skarżący faktury VAT, mieści się w podgrupie oznaczonej "Usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych", o której mowa w załączniku i w konsekwencji w grupie "Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem". Zdaniem organu powyższe potwierdza, przedłożone przez skarżącego pismo Urzędu Statystycznego z dnia 7 kwietnia 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. - B. zasadnie w niniejszej sprawie uznał, iż uzyskane przez skarżącego w 2007 roku przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, słusznie - przy określaniu podstawy opodatkowania - odstąpił od szacowania (zgodnie z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) i prawidłowo - w oparciu o przedłożone przez skarżącego dokumenty - określił dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 rok. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie zostały naruszone przez organ l instancji przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz rozporządzenia w sprawie PKWiU. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - punktem 92.32.10-00.00 załącznika do przepisów wykonawczych oraz błędne zinterpretowanie pojęcia "Usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych" i w konsekwencji błędne wyłączenie spod działania ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym usług świadczonych przez skarżącego. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż usługi wykonywane przez skarżącego na rzecz B. pozostają działalnością wyłącznie w zakresie usług alpinistyczno -budowlanych, a nie kulturalnych mieszczących się w pojęciu "Usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych". Skarżący nie był bowiem w żaden sposób związany z prowadzeniem działalności kulturalnej. W ocenie strony do usług związanych z kulturą, o jakich mowa w dziale 92 załącznika do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, nie można zakwalifikować działalności budowlanej wykonywanej przez podmioty świadczące wprawdzie na rzecz podmiotów kulturalnych, ale nie mających nic wspólnego z aspektem artystycznym spektakli, jak np.: montaż olinowania sceny i jego demontaż. Zdaniem autora skargi nie ma to nic wspólnego z artystyczną stroną spektaklu, a jedynie ma związek z czysto technicznymi czynnościami wykonywanymi przez osoby mające doświadczenie w zakresie prac na wysokościach. Ponadto zauważono, iż zarówno organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji powielił w swoich ustaleniach błąd Urzędu Statystycznego, kwalifikując usługi budowlane alpinistyczne skarżącego na rzecz B. jako "Usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych". Nie można bowiem, rozumując logicznie, podciągnąć pod działalność kulturalną związaną z funkcjonowaniem B. działalności polegającej na remontowaniu B., na obsłudze prawnej B., czy też związanej ze sprzątaniem sceny po danej sztuce. Tak samo w ocenie strony skarżącej nie można uznać usług alpinistycznych polegających na olinowaniu sceny, jako działalności związanej z kulturą, rekreacją i sportem. W konsekwencji zauważono, iż utrzymując decyzję organu l instancji, organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisów wykonawczych do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, co w dalszej konsekwencji doprowadziło do zbędnego zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to ustawa przy prawidłowym wyłożeniu przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i przepisów wykonawczych, nie powinna mieć zastosowania w niniejszym stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez P. Ł. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 144, poz. 930 ze zm.), jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwalifikacja usług świadczonych przez skarżącego na rzecz B. w Ł. w 2007 roku, objętych fakturami VAT nr [...], która to kwalifikacja ma decydujące znaczenie dla sposobu opodatkowania przychodów skarżącego w zakresie podatku dochodowego. Stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym jedynie niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie wszystkie przychody z działalności gospodarczej podlegają ryczałtowi. Jak zasadnie podniósł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji - biorąc pod uwagę, że w polskim systemie podatkowym rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało oparte na metodzie samoobliczenia, podatnik poza wyrażeniem woli opodatkowania przychodów w sposób zryczałtowany, ma obowiązek samodzielnie ustalić, czy może skorzystać z ryczałtu, czy też nie. W powołanej ustawie zawarto bowiem szereg wyjątków wskazujących jakiego rodzaju przychody nie podlegają ryczałtowi, ale rozliczeniu na zasadach ogólnych. Wyjątek taki, mający znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, został uregulowany w przepisie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, zgodnie z którym opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Wskazane w cytowanym przepisie wyłączenie ma zastosowanie również wtedy, gdy usługi wymienione w załączniku 2 do ustawy, stanowią jedynie część z wykonywanych przez podatnika usług. Z kolei we wskazanym załączniku nr 2 pod pozycją 28 zostały wymienione usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem, sklasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku (Dz. U. nr 89 z 2004 roku, poz. 844 z późn. zm.) w dziale 92. Zgodnie z rozszerzeniem tej grupy (według klasyfikacji PKWiU) oznaczonym symbolem 92.32.10-00.00 do ww. usług zostały zaliczone usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że usługi świadczone przez skarżącego w 2007 roku na rzecz B. w Ł., polegały na obsłudze alpinistycznej prób i przedstawień teatralnych tj. sztuki "[...]" oraz "[...]", jak również polegały na montażu i obsłudze systemu olinowania sceny dla prób "[...]". Za powyższe usługi skarżący wystawił faktury VAT o wskazanych wyżej numerach. Odnosząc się do powołanych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, załącznika nr 2 do ustawy i rozporządzenia w sprawie klasyfikacji PKWiU stwierdzić należy, że usługi wykonane przez skarżącego w 2007 roku na rzecz B. w Ł. mieszczą się w podgrupie oznaczonej "Usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych", o której mowa powyżej i w konsekwencji w grupie "Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem". Zdaniem Sądu - usługi podmiotów współtworzących widowisko kulturalne, również w zakresie czynności technicznych, należy zaliczyć do usług związanych z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych. Obsługa alpinistyczna przedstawień teatralnych, montaż i obsługa olinowania sceny wiąże się ze scenografią, zatem prawidłowe funkcjonowanie sceny i scenografii podczas przedstawienia oznacza, że osoby wykonujące takie usługi są współtworzącymi widowisko w sensie technicznym. Zatem usługi stanowiące niejako obsługę techniczną imprezy kulturalnej, jaką z całą pewnością jest przedstawienie teatralne, są usługami związanymi z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych. Podobny pogląd, choć w sprawie dotyczącej podatku VAT, zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 17.09.2009 r. I SA/Lu 341/08, który wskazał, że usługi twórców i artystów wykonawców oraz podmiotów współtworzących z nimi widowisko kulturalne (zajmujących się oprawą muzyczną, dźwiękiem, oświetleniem, kostiumami, scenografią itd.) realizowane w ramach działalności obiektów kulturalnych (teatrów, sal koncertowych) o symbolu PKWiU 92.32.10 są usługami związanymi z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę z powyższym poglądem się w pełni zgadza i aprobuje go. Tym samym uznać należy, że sporne usługi zakwalifikowane jako te, które stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) w./wym. ustawy wyłączają możliwość opodatkowania przychodów z nich uzyskiwanych w formie ryczałtu, skutkują zastosowaniem do opodatkowania takich przychodów zasad ogólnych z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak zasadnie uznały organy podatkowe w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie, stosownie do przepisu art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku. Biorąc pod uwagę powyższe względy stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo oceniły sporne usługi pod kątem sposobu opodatkowania przychodów z nich uzyskanych, tym samym nie naruszyły art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU. Ponadto - w ocenie Sądu - postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrano taki materiał, który pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. Sz.Ch.