I SA/Łd 121/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę. Pismem z dnia [...] r. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 3.572.939 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W wyniku przeprowadzonego w spółce A. postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., Spółka w dniu 22.06.2012r. złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 wyrażającą aprobatę dla niektórych ustaleń poczynionych przez organ kontroli, tj. obniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 93.591,69 zł, na którą składały się: • 1.366 zł opłaty notarialne dot. zmian w kapitale zakładowym - art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; • 3.750 zł podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu nowoutworzonych udziałów; • 850,05 zł amortyzacja od wartości samochodu przekraczającej 20.000 EURO - art. 16 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; • 2.289,83 zł składka ubezpieczeniowa od wartości samochodu przekraczającej 20.000 EURO -art. 16 ust. 1 pkt 49 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych • 46.708,65 zł zawyżone koszty transportu kruszywa - art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych • 38.627,16 zawyżone koszty materiałów - art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...]. decyzję, którą określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 3.953.821 zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej w ww. korekcie CIT-8 o 531.213 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił ją w całości decyzją z dnia [...]. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po uzupełnieniu dowodów oraz dokonaniu ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 3.610.939 zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej www. korekcie CIT-8 o 188.331 zł. Wg organu I instancji zwiększenie zobowiązania w stosunku do wykazanego w korekcie CIT-8 nastąpiło na skutek zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 991.218,77 zł, poprzez nieuprawnione zaliczenie do nich następujących wydatków, stanowiących: 1. 265.273,30 zł - opłaty z tytułu gwarancji ubezpieczeniowych stanowiących zabezpieczenie należytego wykonania robót oraz roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji, w części przypadającej na następne okresy rozliczeniowe; naruszenie art. 15 ust. 1, w powiązaniu z art. 15 ust. 4d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2. 716.127,99 6.127,99 zł - odsetki w wys. 505.725,49 zł, prowizje i opłaty od kredytów w wys. 4.402,50 zł oraz opłata 6.000,00 zł za wycenę nieruchomości na okoliczność zabezpieczenia tych kredytów, które nie posłużyły osiągnięciu przychodów ani zachowaniu źródła przychodów, wykazano bowiem, że środki z tych kredytów wykorzystano do nabycia obligacji wyemitowanych przez B., aby następnie sfinansować nimi zakup od M. K. udziałów w A., które to w wyniku połączenia obydwu firm zostały umorzone; naruszenie art. 15 ust. 1 ww. ustawy; 3. 19.817,48 zł - odsetki od kredytu w rachunku bieżącym, wykorzystanego na wypłatę: dywidendy, wynagrodzeń z tytułu nabycia udziałów celem ich umorzenia oraz na nabycie obligacji od B., które w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W decyzji stwierdzono także brak podstaw do wnioskowanego spółkę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług i finansowego od firmy C. Sp. z o. o. wg siedmiu wystawionych faktur na kwotę 1.700.000 zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez spółkę odwołania w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał wskazaną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odniósł się w pierwszej kolejności do stanowiącego przedmiot sporu między stronami sposobu zakwalifikowania do pośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zabezpieczenie pięciu kontraktów długoterminowych w formie gwarancji z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania robót oraz z tytułu rękojmi za wady lub gwarancji jakości. Spółka zaliczyła powyższe wydatki w całości, tj. w kwocie 285.662,30 zł do kosztów podatkowych 2008r., czyli w roku ich poniesienia. W ocenie organu podatnik naruszył w ten sposób art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że wydatki te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy 2008. W związku z tym należało je podzielić proporcjonalnie do długości okresu wynikającego z danej umowy. Organ uznał zatem za zasadne dokonane przez organ I instancji rozliczenie kosztów przypadających na 2008 r, zgodnie z którym w poczet kosztów badanego roku zaliczono kwotę 20.389 zł. W odniesieniu do zagadnienia obejmującego kwestie związane z restrukturyzacją własnościową spółki i wydatki dotyczące odsetek, prowizji, opłat od kredytów oraz zakupu usługi doradczej organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przeprowadzone przez Spółkę czynności, nazwane restrukturyzacyjnymi lub wykupem menedżerskim, to cały szereg działań rozłożonych w czasie, których pomysłodawcą była firma C. za odpowiednim wynagrodzeniem, wynikającym z umowy. Wśród tych czynności m.in. zaciągnięto kredyty, z których środki przeznaczono na zakup obligacji B.. O takim właśnie rzeczywistym (a nie wynikającym z umów kredytowych) przeznaczeniu świadczy jednoznacznie analiza operacji na kontach bankowych, na których środki z kredytów zostały uruchomione. W ocenie organu sporne wydatki związane z zaciągniętymi przez spółkę w A. bank na kwotę 20.000.000 zł na podstawie umowy kredytowej z dnia 30 września 2008r. oraz w B. bank na kwotę 12.000.000 zł na podstawie umowy z dnia 9 października 2008r. nie spełniały wymogów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przesłanką do takich ustaleń było w ocenie organu wykorzystanie instrumentu w postaci zakupu obligacji do zmian w strukturze udziałowców spółki, polegającej de facto na przejęciu udziałów niemal w 100% przez M. K. kosztem spółki. Organ stwierdził, że wskazywanie przez Stronę na istniejącą teoretycznie możliwość sprzedaży przez B. udziałów w A. podmiotom trzecim i z uzyskanych w ten sposób środków dokonanie wykupu obligacji - jest jedynie gołosłowną próbą wykazania, że przychód z dyskonta mógł mieć miejsce i że Spółka na niego właśnie liczyła decydując się na zakup obligacji. Dokumenty przygotowane przez firmę doradczą choć służyły zdaniem organu docelowo korzystnym dla głównego udziałowca rozwiązaniom, to jednak zawierały one cały szereg różnorodnych informacji o Spółce oraz analiz związanych zarówno z dotychczasową jak i przyszłą działalnością firmy, w związku z czym mogły zostać wykorzystane również w innych celach, związanych z działalnością Firmy, w tym do szukania inwestorów. Stąd zdaniem organu odwoławczego istniały podstawy do uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 200.000 zł, wynikającej z dwóch pierwszych faktur wystawionych dla skarżącej przez firmę C.. W odniesieniu zaś do pozostałych pięciu faktur organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji uznając, że zasadnie odmówił on zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 1.500.000 zł stanowiącej premię za sukces. Organ podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czym w istocie miał być ów sukces. Nie pozyskano bowiem żadnego inwestora, a członkowie zarządu spółki mieli w tej kwestii niejednolite zdanie. I tak wg Prezesa Zarządu M. K. sukcesem było wypełnienie przez doradcę przedmiotu umowy, wg Wiceprezesa Pani M. sukcesem było terminowe przygotowanie dokumentów, rozmowy przeprowadzone z inwestorami, z kolei Pan R. zeznał, że sukcesem było zamknięcie transakcji, wykonanie przedmiotu umowy. Zatem zeznania te nie zaprzeczają nasuwającej się w oparciu o materiał dowodowy tezie, że był to koszt doradzenia sposobu przemian w strukturze własnościowej Spółki. Dodatkowo wątpliwości organu wzbudził fakt wypłaty całej premii w wysokości 1.500.00 zł w 2008 r., podczas gdy proces zmian w strukturze własnościowej spółki trwał jeszcze w 2009 i 2010 r. Dodatkowo wskazano, że w wyniku działań podjętych w 2008 r. zmniejszył się nie tylko kapitał własny ale i majątek Firmy, nastąpił wzrost zadłużenia z tytułu zaciągniętych kredytów ( z 41 mln na koniec 2007 r. do 74 mln na koniec 2008 r.). Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zaprzecza również argumentom odwołania, jakoby z przyczyn obiektywnych, dopiero w 2010r. udało się pozyskać inwestora, tj. D. Sp. z o. o., ponieważ podmiot ten nie był inwestorem (nadwyżka wartości faktycznie zapłaconej za udziały (36.125.000 zł, skorygowanej w 2011r. do 26.277.903 zł) nad ich wartością nominalną (144.500 zł) - trafiła do sprzedającego - M. K., a nie do Spółki). Za nieadekwatne do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ uznał również powołanie się przez Stronę na uchwałę NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10. Sędziowie wypowiedzieli się w niej bowiem w zakresie kwalifikacji różnych wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów podatkowych. Zdaniem organu nawet przyjmując podnoszoną przez Stronę okoliczność poszukiwania inwestora, można by wywieść, że poniesione wydatki miały docelowo służyć podwyższeniu kapitału, to jednak cel ten był co najwyżej drugorzędny, szczególnie od IV kwartału 2008r. Podwyższenie kapitału zakładowego było zaś nieznaczne w stosunku do zasobów Firmy, niewspółmierne do kwestionowanych wydatków, których poniesienie nie było ani konieczne, ani nawet potrzebne przy obejmowaniu przez M. K. nowo utworzonych udziałów. Stąd kwota 1.500.000 zł nie mogła zdaniem organu spełniać przesłanek, o których mowa w powyższej uchwale. Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji odnośnie wyłączenia na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów uzyskania przychodów kwotę 7.319, 29 zł, stanowiącą odsetki od kredytu przeznaczonego na wypłatę wynagrodzeń z tytułu nabycia udziałów celem ich umorzenia, czego podatnik nie kwestionował w złożonym odwołaniu. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że istnieją podstawy do uznania za koszt uzyskania przychodu dwóch faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o., na 200.000 zł netto, w wyniku czego decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 3.572.939,00 zł. W skardze do sądu administracyjnego A. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia: 1. przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku od osób prawnych., poprzez bezzasadne przyjęcie, że istnieje możliwość ustalenia okresu, którego dotyczyły wydatki poniesione z tytułu gwarancji ubezpieczeniowych stanowiących zabezpieczenie należytego wykonania robót oraz roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji, co skutkowało bezzasadnym przypisaniem tych kosztów do dłuższego okresu niż rok podatkowy ich poniesienia i uznaniem za koszt podatkowy proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania gwarancji; tymczasem brak możliwości ustalenia w dacie poniesienia wydatku w danym roku podatkowym - pomimo zapisów wynikających z dokumentów gwarancji - rzeczywistego okresu obowiązywania gwarancji, który może ulec wydłużeniu na skutek opóźnień w stosunku do założonego harmonogramu i aneksowania w związku z tym ustalonego uprzednio terminu albo skróceniu na skutek np. zwolnienia gwaranta przez beneficjenta ze wszystkich zobowiązań zabezpieczonych gwarancją, powoduje, że wyłączne zastosowanie do tego typu wydatków winno znajdować zdanie pierwsze art. 15 ust. 4d ww. ustawy.; w rezultacie wydatki poniesione z tytułu gwarancji ubezpieczeniowych stanowiących zabezpieczenie należytego wykonania robót oraz roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji winny być uznane za koszt uzyskania przychodów w całości w dacie ich poniesienia; 2. art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 122 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ustalenie - wbrew treści umowy kredytowej z dnia 30 września 2008 zawartej przez Stronę z A. bank S.A. na kwotę 20.000.000,00 zł, wbrew treści umowy kredytowej z 9 października 2008r. zawartej przez Stronę z B. bank S.A. na kwotę 12.000.000,00 zł oraz wbrew zeznaniom H. M. złożonym przed Dyrektorem UKS w dniu 15.10.2013r., że kredyty zaciągnięte przez Spółkę w ww. bankach zostały przeznaczone na zakup obligacji od spółki B., co miałoby być równoznaczne z brakiem jakiejkolwiek więzi pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z podjęciem tych kredytów a przychodami Spółki, a w konsekwencji miałoby uzasadniać wyłączenie odsetek, prowizji i innych opłat związanych z zaciągniętymi kredytami z kosztów uzyskania przychodów; tymczasem z przywołanych dowodów i wynikających z nich okoliczności, bezzasadnie pominiętych i nierozpatrzonych wyczerpująco przez Dyrektora UKS ewidentnie wynika, że zaciągnięte przez Spółkę kredyty miały charakter kredytów obrotowych, służących finansowaniu bieżącej działalności Spółki a nie sfinansowaniu nabycia obligacji wyemitowanych przez B.; 3. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie, że odsetki, prowizje i inne opłaty związane z kredytami przeznaczonymi na zakup obligacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co skutkowało wyłączeniem wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat związanych z kredytami zaciągniętymi w A. bank S.A. i w B. bank S.A. na mocy przywołanych wyżej umów kredytowych, podczas gdy wydatki te są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu z tytułu spodziewanego wykupu obligacji za cenę odpowiadającą 100% wartości nominalnej i nie są związane bezpośrednio z zakupem obligacji, co oznacza, że jako takie stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty; 4. art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez ustalenie, że odsetki od kredytu w rachunku bieżącym zaciągniętego w B. bank S.A., udzielonego w ramach limitu 8 mln zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem kredyt ten został wykorzystany na wypłatę dywidendy, wynagrodzeń z tytułu nabycia udziałów w celu umorzenia oraz nabycie obligacji spółki B.; z uzasadnienia decyzji wynika tymczasem, że nie ustalono, jakoby omawiany kredyt w rachunku bieżącym sfinansował wypłatę dywidendy, lecz jedynie, że wydatkowano go na zakup obligacji i na wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów; niezależnie od zarzutu podniesionego w pkt 3 powyżej, który i w tym miejscu jest aktualny w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat związanych z kredytami przeznaczonymi na zakup obligacji, twierdzenie Dyrektora UKS o sfinansowaniu wypłaty dywidendy bez wykazania trafności przyjętego ustalenia i milczenie w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poddaje w zasadniczą wątpliwość prawidłowość pozostałych ustaleń czynionych na s. 11 zaskarżonej decyzji, wskazując jednocześnie na ich arbitralność; 5. art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez ustalenie - wbrew treści uchwały Zarządu Spółki z dnia 11.10.2007r. 3/10/07, wbrew zeznaniom M. K., H. M. i K. S. złożonym przed Dyrektorem UKS w dniu 15.10.2013r., wbrew zeznaniom T. R. złożonym 18.10.2013r. oraz wbrew treści dokumentów sporządzonych przez C. Sp. z o. o. w wykonywaniu usług doradczych, w tym w szczególności Prezentacji dla właścicieli - że wydatki poniesione na zakup usług wykonywanych przez C. na rzecz Spółki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem w wyniku ich wdrożenia, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, Spółka nie przeprowadziła transakcji pozyskania kapitału, doszło do obniżenia wartości jej majątku, zaś przyczyn bezspornego wzrostu przychodów Spółki w latach następnych należało upatrywać w zwiększonym zapotrzebowaniu na usługi związane z drogownictwem, podczas gdy z dowodów i wynikających z nich okoliczności, bezzasadnie pominiętych i nierozpatrzonych wyczerpująco przez Dyrektora UKS, ewidentnie wynika, że nabywając usługi od C. Strona miała na celu przeprowadzenie procesu restrukturyzacji i przekształceń własnościowych po to, aby pozyskać dzięki temu nowych inwestorów oraz poprawić konkurencyjność i pozycję Spółki na rynku budownictwa drogowego, w konsekwencji zaś osiągać przychody oraz zachować i zabezpieczyć źródło ich pozyskiwania. Ponadto pełnomocnik Spółki podnosi, że dokonując kwestionowanych ustaleń przerzucono ciężar dowodu na Stronę w zakresie ustalenia faktu prowadzenia przez nią - w związku z zakupionymi usługami doradczymi - negocjacji z potencjalnymi inwestorami, jak również przyczyn zakończenia podjętych rozmów, choć ww. osoby w swoich zeznaniach wskazały nazwy konkretnych podmiotów, z którymi były prowadzone rozmowy, jak również potwierdziły okoliczność przekazywania im dokumentów będących efektem prac firmy C.; 6. art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. poprzez bezzasadne przyjęcie, że brak osiągnięcia w krótkiej perspektywie czasowej zamierzonego celu w postaci pozyskania kapitału dla Spółki (inwestora strategicznego), obniżenie kapitału Spółki w związku z wdrożeniem usług doradczych nabytych od C. oraz czynny udział głównego udziałowca Spółki w działaniach restrukturyzacyjnych będących pochodną nabytych przez Spółkę usług doradczych, mających na celu konsolidację rozproszonego kapitału zakładowego metodą tzw. wykupu menedżerskiego i umożliwienie skutecznych negocjacji z potencjalnymi inwestorami strategicznymi, stanowią okoliczności pozbawiające Spółkę prawa do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowych usług do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy koszty ponoszone przez podatnika dla możliwości ich zakwalifikowania do kosztów podatkowych należy oceniać pod kątem ich celowości (a nie rezultatu) dla osiągnięcia przychodu i zwiększenia możliwości ich osiągnięcia w przyszłości, nie zaś dla utrzymania status quo w sytuacji majątkowej podatnika sprzed poniesienia kosztów, co oznacza, że obniżenie kapitału Spółki, brak pozyskania inwestora strategicznego w krótkiej perspektywie czasowej oraz czynne zaangażowanie głównego udziałowca Spółki w proces restrukturyzacji nie mogą skutkować wnioskiem o świadczeniu usług na rzecz tego udziałowca a nie Spółki, skoro przychody Spółki w latach następujących po poniesieniu spornego wydatku wzrosły znacznie w relacji do przychodów z lat poprzednich; 7. art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. -Kodeks cywilny poprzez bezzasadne przyjęcie, iż cel umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a C. był inny niż wskazany w umowie oraz poprzez zignorowanie zgodnego zamiaru stron umowy potwierdzonego złożonymi przed Dyrektorem UKS zeznaniami; poprzez powyższe organ uznał, że wskazana w umowie transakcja nie została zakończona sukcesem, a zakupione przez Spółkę usługi doradcze wykonane przez C. na rzecz Spółki, za które została wypłacona tzw. premia za sukces, nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawidłowo ustalony cel umowy oraz zgodny zamiar Stron umowy powinien uwzględniać wyjaśnienia złożone przez Stronę oraz wynikające z zeznań świadków i potwierdzać zaistnienie przesłanek do wypłacenia wynagrodzenia za sukces. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W zakresie odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 265.273,30 zł wydatkowanej w roku 2008 z tytułu udzielonych gwarancji ubezpieczeniowych podnieść należy, że stanowisko organów podatkowych stwierdzające zawyżenie kosztów podatkowych o taką właśnie kwotę znajduje uzasadnienie w treści art. 15 ust.4 d zdanie drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Nie ma sporu między stronami co do tego, że przedmiotowe wydatki mają charakter tzw. kosztów pośrednich. WSA w Łodzi w całości podziela zapatrywanie prawne wyrażone w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 338/13, zgodnie z którym "... gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem." I wyraża pogląd, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą z przedmiotowego tytułu stanowią pośrednie koszty podatkowe. Nie ma też wątpliwość, że gwarancje ubezpieczeniowe udzielone przez stronę skarżącą w roku 2008 tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy oraz rękojmi za wady i gwarancji jakości wykonanych robót dotyczyły kontraktów długoterminowych, których okres realizacji przekraczał rok. Z uwagi na ich jednorodny i niepodzielny charakter nie można również podzielić ich na części, które dotyczyłyby danego roku podatkowego. W tej sytuacji, zdaniem sądu I instancji, rację mają organy podatkowe przyjmując, że zastosowanie ma cytowana wyżej regulacja art. 15 ust. 4d zdanie drugie stanowiąca ustawowy wyraz przyjętej metody rozliczania kosztów pośrednich według zasady współmierności przychodów i kosztów. W konsekwencji oznacza to, że organy te trafnie wyliczyły w myśl zasady proporcjonalności tę część składek poniesionych z tytułu gwarancji, które przypadały na rok 2008 i tylko w takiej części uznały przedmiotowe wydatki za koszty podatkowe tego roku podatkowego. Nie ma zatem racji strona skarżąca wywodząc, że koszty gwarancji ubezpieczeniowych winny być w całości potrącane w dacie ich poniesienia. To, że termin obowiązywania gwarancji mógł ulec zmianie oraz, że w chwili ponoszenia wydatków strona skarżąca nie miała możliwości ustalenia długości okresu obowiązywania gwarancji nie oznacza, wbrew stanowisku strony skarżącej, konieczności stosowania zasady wyrażonej w art. 15 ust.4 d zdanie pierwsze cytowanej ustawy podatkowej. Zasada, którą przyjęły organy podatkowe (ustalenie proporcji) ma bowiem zastosowanie wówczas gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, wydatki dotyczą okresu dłuższego niż rok i, również jak w rozpoznawanej sprawie, nie jest możliwe przypisanie określonej części tych wydatków do danego roku podatkowego. Podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że dana gwarancja mogła ulec wcześniejszemu wygaśnięciu pozostaje w tej sytuacji bez znaczenia dla sposobu rozliczenia kosztów podatkowych. Gdyby hipotetycznie doszło do wcześniejszego (lub późniejszego) wygaśnięcia gwarancji mogłoby to spowodować konieczność skorygowania rozliczenia kosztów podatkowych wynikających z udzielonych gwarancji. Sąd I instancji w całości akceptuje wyrażone w decyzjach stanowisko organów podatkowych co do celu zaciągnięcia przez stronę skarżącą kredytów bankowych w A. bank na kwotę 20.000.000 zł na podstawie umowy kredytowej z dnia 30 września 2008r. oraz w B. bank na kwotę 12.000.000 zł na podstawie umowy z dnia 9 października 2008r. Na wstępie tej części rozważań zauważyć należy, że WSA w Łodzi podziela w całej rozciągłości tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 16 października 2012r., sygn. akt II FSK 430/11, w myśl, której "zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku". W realiach rozpoznawanej sprawy istotnym wydaje się być położenie akcentu na to, że cel w postaci osiągnięcia przychodu, z którym wiąże się poniesienie określonych wydatków musi dotyczyć danego podatnika a nie jakiegokolwiek podmiotu uczestniczącego w obrocie gospodarczym lub osoby, choćby związanej instytucjonalnie z podatnikiem lub tym innym podmiotem. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że przedmiotowe kredyty posłużyły do sfinansowania zakupu obligacji wyemitowanych przez B. Sp. z o.o. Zdaniem sądu I instancji wniosek ten nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. i zasługuje na akceptację. Faktem jest, co podnosi strona skarżąca, że umowy kredytowe dotyczące przedmiotowych kredytów wskazywały, że strona skarżąca zaciągnęła je w celu finansowania bieżącej działalności gospodarczej. Zasadnie jednak organy podatkowe nie dały wiary tak przedstawionej formule wykorzystania środków pochodzących z tych kredytów. Były do tego uprawnione w myśl zasady swobodnej oceny dowodów i poczynionych w oparciu o nią wniosków, co do przyczyn zaciągnięcia oraz wykorzystania przedmiotowych kredytów. Celem przedmiotowych czynności po stronie spółki skarżącej była zaś zapłata ceny za obligacje wyemitowane przez B. Sp. o.o. Wskazuje na to chronologia czynności przedsięwziętych przez stronę skarżącą w celu uzyskania kredytów a następnie sposób ich rozdysponowania. Środki z kredytu uzyskanego w A. wpłynęły na rachunek strony skarżącej w dniu 13 października 2008r. i w tym samym dniu zostały przelane na rachunek spółki B. tytułem ceny za nabywane obligacje. Środki z kredytu w B. bank wpłynęły na rachunek strony skarżącej w 2 transzach, 13 i 16 października 2008r. Pierwsza z nich, w wysokości 9.880.000 zł zasilona kwotą prawie 3.000.000 zł z rachunku bieżącego strony skarżącej została przelana na konto spółki B. tytułem zapłaty ceny za obligacje. Druga zaś w kwocie 2.000.000 zł została przeznaczona na spłatę kredytu w rachunku bieżącym, o którym mowa wyżej. Tak więc ustalenia organów podatkowych w tym zakresie zostały zbudowane na podstawie niebudzących wątpliwości danych dotyczących kolejnych operacji na rachunkach bankowych spółki skarżącej oraz z nieodpartej logiki zdarzeń. W tej sytuacji argumentacja strony skarżącej, że uzyskanie kredytów i zapłata za obligacje tylko przypadkowo zbiegło się w czasie jest pozbawiona wiarygodności i słusznie została odrzucona przez organy podatkowe. Nie jest również trafny argument strony skarżącej, iż zaciągnięte kredyty miały charakter kredytów obrotowych służących finansowaniu bieżącej działalności spółki. W zakresie tego zarzutu, w oparciu o art. 199a § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, oraz poczynione ustalenia, o których mowa wyżej, uzasadnione było przyjęcie przez organy, że nazwa i przeznaczenie zapisane w umowie kredytowej nie oznaczają zgodnego z nimi wykorzystania środków kredytowych. Bez wpływu na trafność powyższych ustaleń organów podatkowych pozostaje podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że kredyty obrotowe są droższe od inwestycyjnych. Poza ceną wszakże o wyborze danego towaru czy usługi decyduje szereg innych okoliczności, takich np. jak dostępność, łatwość uzyskania i szybkość realizacji. Tak więc wybór rodzaju kredytu, z którego sfinansowano zakup obligacji bynajmniej nie okazał się decydujący dla prawidłowości ustaleń organów podatkowych. Nie zmieniają tej oceny także powoływane w skardze zeznania H. M. o obrotowym charakterze zaciągniętego kredytu i wykorzystywania przez spółkę skarżącą kredytów jako stałego elementu działalności gospodarczej. Zeznania te nie mają bowiem wpływu na prawidłowość ustaleń organów podatkowych, co do przeznaczenia przedmiotowych kredytów z A. bank i B. bank. Nie ma też zasadniczego znaczenia akcentowana w skardze okoliczność, że spółka skarżąca była w stanie zapłacić za obligacje ze środków własnych, bez zaciągania kredytów bankowych. Pozostała ona poza polem rozważań organów podatkowych, które zasadnie przyjęły, że zakup obligacji był sfinansowany ze środków pochodzących z przedmiotowych kredytów. Istotny dla oceny trafności rozumowania organów podatkowych pozostaje fakt, że w dniu 6 października 2008r. (tj. w dniu podpisania umowy subskrypcyjnej dotyczącej zakupu obligacji spółki B. przez spółkę skarżącą) udziałowiec spółki skarżącej, M. K. sprzedał na rzecz spółki B. 289 swych udziałów w spółce skarżącej za łączną kwotę 36.125.000 zł, zaś cena została zapłacona w dniu 14 października 2008r. Jak trafnie wywiodły organy powyższą sprzedaż udziałów należy wiązać z przeprowadzonym połączeniem spółki skarżącej i spółki B., którego jednym ze skutków było wzajemne zniesienie między łączącymi się spółkami rozliczeń z tytułu nabytych i niewykupionych obligacji. Konsekwencją połączenia spółek było podjęcie uchwały o dobrowolnym umorzeniu 309 udziałów spółki skarżącej, nabytych w wyniku połączenia się obu spółek, wśród których znajdowało się 289 udziałów spółki skarżącej nabytych od M. K. przez spółkę B., co zostało wyżej opisane. W obliczu powyższego faktu zrozumiała i uzasadniona staje się konstatacja organu I instancji, że nabycie przez spółkę skarżącą obligacji spółki B. zmierzało do zapewnienia spółce B. środków na nabycie udziałów spółki skarżącej od jej głównego udziałowca i połączenia obu spółek skutkującego w konsekwencji zniesieniem należności od spółki B. z tytułu niewykupionych obligacji. Trafne są również wywody dotyczące tego, że koszt pozyskania środków pieniężnych na nabycie przez spółkę B. udziałów M. K. został przerzucony na spółkę skarżącą, zaś spółka skarżąca w wyniku połączenia obu spółek nie zyskała żadnego majątku, mogącego służyć osiągnięciu przychodów. W tej sytuacji nie budzi wątpliwości zasadność twierdzenia organów obu instancji o braku związku pomiędzy wydatkami spółki skarżącej na zakup obligacji spółki B. a celem, o którym mowa w art. 15 ust.1 ustawy podatkowej to jest osiągnięciem przychodu jak również zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu. W istocie bowiem, w konsekwencji wszystkich działań nazwanych wykupem menedżerskim, dzięki zakupowi obligacji, doszło do zmian w strukturze właścicielskiej spółki skarżącej, w wyniku której jej główny udziałowiec przejął niemal wszystkie udziały kosztem samej spółki skarżącej. Skoro zatem kredyt został zaciągnięty na cele obojętne podatkowo, to jest przejęcie znakomitej większości udziałów przez głównego udziałowca spółki skarżącej, to koszty omawianych kredytów nie mogą być traktowane jako koszty podatkowe. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy rację ma spółka skarżąca stwierdzając, że w tym zakresie nie ma zastosowania reguła wyrażona w art. 16 ust.1 punkt 8 cytowanej ustawy podatkowej, lecz nie ma racji wywodząc, że koszty kredytów zaciągniętych na zakup obligacji stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Te wydatki można byłoby traktować jako koszty podatkowe jedynie wtedy gdyby zaciągnięcie przedmiotowych kredytów bankowych nastąpiłoby w celu, o którym mowa w art. 15 ust.1 ustawy podatkowej. O braku spełnienia powyższej przesłanki w wypadku przedmiotowych kredytów bankowych zaciągniętych przez spółkę skarżącą w innym celu była mowa wyżej. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że błędnie przyjęły organy podatkowe, iż odsetki dotyczące kredytu w rachunku bieżącym zaciągniętym w B. bank w limicie 8.000.000 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy ustaliły, że kredyt ten w roku 2008 był wykorzystany na wypłatę z tytułu umorzenia udziałów w lipcu 2008r. , na zakup obligacji w październiku 2008r. i wypłatę umorzenia udziałów w listopadzie 2008r. Wprawdzie w tytule jednostki redakcyjnej uzasadnienia decyzji organu I instancji, w której mowa o przedmiotowych odsetkach wymieniono "wypłatę dywidendy", to w jej treści owej dywidendy nie wykazano, co czyni bezprzedmiotowym zarzut błędnego przyjęcia, że kredyt wykorzystano na wypłatę dywidendy. Jeśli zaś chodzi o odmowę uznania wskazanych odsetek jako kosztów uzyskania przychodu, to nie wymagało to osobnego uzasadnienia. W zakresie odsetek od wydatków na zakup obligacji stanowisko organów obu instancji w przedmiocie odmowy uznania ich za koszt podatkowy stanowiło konsekwencję odmowy uznania za koszty podatkowe wydatków na obsługę kredytów bankowych, o których była mowa wyżej. W zakresie wypłat z tytułu umorzenia udziałów, choć nie było wyrażone wprost, znajdowało uzasadnienie w tym, że umorzenie udziałów było dla spółki skarżącej obojętne podatkowo, nie prowadząc do osiągnięcia przychodu. Z kolei prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie sfinansowania przedmiotowym kredytem wynagrodzenia z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia oraz nabycia obligacji spółki B. wynika wprost z zestawienia chronologii operacji bankowych i, jak wyżej wskazano, nieodpartej logiki zdarzeń. Jednocześnie zaś skoro odsetki od kredytów bankowych zaciągniętych na zakup obligacji spółki B. uznano trafnie za niespełniające przesłanek art. 15 ust.1, to analogicznie należało potraktować odsetki dotyczące kredytu w rachunku bieżącym finansującego zakup tychże obligacji. WSA w Łodzi wyraża odmienne od strony skarżącej zapatrywanie odnośnie zastosowania w rozpoznawanej sprawie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 6/10. Zgodnie z tezą tej uchwały tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Cytowana uchwała dotyczy spółki akcyjnej a nie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Już z tego powodu nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej takiej właśnie postaci spółki kapitałowej. Po drugie stanowisko wyrażone pośrednio, jak wskazała sama strona skarżąca, w cytowanej uchwale, iż wydatki na doradztwo finansowe i prawne stanowią koszty uzyskania przychodu, będące cenną wskazówka interpretacyjną, dotyczy wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów podatnika a nie innej osoby. W rozpoznawanej sprawie podatnikiem jest spółka skarżąca. Zatem aby wykazać, że poniesione wydatku stanowią koszty uzyskania przychodów należało udowodnić, że celem ich poniesienia było osiągnięcie przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie przez podatnika. Nie jest przy tym rolą sądu administracyjnego stwierdzanie bądź negowanie legalności i zasadności przeprowadzenia przez spółkę skarżącą procedury tzw. wykupu menedżerskiego. Ta sfera działań dotycząca przeprowadzonych przekształceń własnościowych i restrukturyzacyjnych, mająca, jak twierdzi strona skarżąca, oparcie w przepisach prawa handlowego pozostaje, co do zasady prawnie obojętna dla prawa podatkowego. Nie są natomiast obojętne dla uprawnień i obowiązków spółki skarżącej jako podatnika skutki podatkowoprawne w postaci ponoszonych wydatków na doradztwo finansowe i prawne. Zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej przyczyną owych wydatków była chęć skupienia rozproszonego kapitału spółki skarżącej w rękach jednego udziałowca. W ten sposób bowiem, jak wywodziła spółka skarżąca, łatwiejsze było poszukiwanie inwestora strategicznego, które pozwoliłoby na zwiększenie potencjału i atrakcyjności spółki skarżącej. Jednak, co sądowi jest wiadome z urzędu, w obrocie gospodarczym uczestniczą spółki z kapitałem skupionym jak i rozproszonym. Struktura właścicielska nie jest bowiem najistotniejsza z punktu widzenia możliwości realizacji osiągania zysków przez podmiot prawa handlowego. Niezależnie od powyższych konstatacji zauważyć należy, że podstawą poniesienia wydatków przez spółkę skarżącą na doradztwo finansowe i prawne była umowa zlecenia usług doradczych z dnia 11 grudnia 2007r. Przedmiotem tej umowy było, poza wyceną spółki i sporządzeniem memorandum informacyjnego, przeprowadzenie Transakcji. Według zgodnych oświadczeń udziałowców i członków zarządu spółki skarżącej owa Transakcja polegała na restrukturyzacji struktury właścicielskiej oraz znalezieniu inwestora strategicznego, co jak wyżej wskazano wyżej miało wzmocnić pozycje spółki skarżącej na rynku. Taki był wskazywany przez stronę skarżącą cel zawarcia umowy z Firmą C.. Tylko w tym kontekście zrozumiałe i czytelne stają się zapisy cytowanej umowy dotyczące wynagrodzenia należnego doradcy tj. spółki C.. Chodzi tu zwłaszcza o zapis § 3 ust.1 litera d umowy, zgodnie z którym za wykonanie zadań spółce C. przysługuje od spółki A. wynagrodzenie w wysokości 1% wartości Transakcji jako premia od sukcesu, lecz nie mniej niż 1.500.000 zł. Zasadnicze znaczenie ma zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie za co należy się spółce C. przedmiotowe wynagrodzenie. Zważywszy na treść dalszego zapisu cytowanej jednostki redakcyjnej umowy, zgodnie z którą premia od sukcesu "płatna będzie w terminie 7 dni od otrzymania faktury, po podpisaniu przez Zarząd i/lub Radę Nadzorczą i/lub Właścicieli umów finalizujących Transakcję" uprawnione jest twierdzenie, że to wynagrodzenie należy się nie za przeprowadzenie zmian w strukturze właścicielskiej spółki skarżącej, lecz za doprowadzenie do instytucjonalnego związania spółki A. z inwestorem strategicznym. Tylko tak można rozumieć zapis mówiący o "podpisaniu umów finalizujących Transakcję". Sama zmiana struktury właścicielskiej odbywa się przecież na podstawie przepisów Ksh, bez podpisywania umów. Dopiero ewentualne wprowadzenie kapitału może nastąpić na podstawie stosownej umowy. Zatem dopiero wówczas przewidziane w cytowanej części umowy wynagrodzenie staje się należne. Ponadto pośrednio potwierdził to główny udziałowiec spółki skarżącej M. Ki. stwierdzając, że "jako sukces rozumiane było wypełnienie przez doradcę wszystkich warunków, które określała umowa w paragrafie 1 pkt 1" (k. 2181 v. in fine akt administracyjnych). Odwołanie się do § 1 punkt 1 umowy oznaczało uzyskanie wynagrodzenia za opracowanie memorandum i wyceny spółki A., jak również przeprowadzenie Transakcji, rekomendację Transakcji wobec organów spółki oraz koordynacja i doradztwo w fazie finalizacji Transakcji (§ 1 punkt 1 litera a – e umowy, k. 2146 akt administracyjnych). Wynagrodzenie za opracowanie memorandum i wycenę spółki zostało wypłacone przez stronę skarżącą i uwzględnione jako koszt podatkowy przez organ odwoławczy. Zatem zakwestionowane przez organy faktury na łączna kwotę 1.500.000 zł winny odnosić się do związania spółki skarżącej z inwestorem strategicznym, o czym była mowa wyżej. Rzecz jednak w tym, że w roku 2008 ani w 2009r. do takiego związania nie doszło. Miało ono miejsce dopiero 25 maja 2010r. kiedy to D. Sp. z o.o. wszedł w posiadanie 289 udziałów spółki skarżącej - co Sąd podkreśla mimo odmiennych wniosków organu zawartych w treści pisma UKS w Ł. z dnia 26 marca 2014 r. znajdującego się w aktach administracyjnych. Jednak strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że stało się to dzięki wypełnieniu warunków umowy przez Doradcę tj. spółkę C.. Nie ma bowiem żadnych danych, by przyjąć, że wykonywała ona swe obowiązki wynikające z zapisów § 1 punkt 1 litera a – e cytowanej umowy, a tylko wówczas należało się jej wynagrodzenie. Ponadto, co nie jest bez znaczenia dla prawnopodatkowej kwalifikacji przedmiotowych wydatków, zauważyć należy, że D. Sp. z o. o. wszedł do spółki skarżącej nie w drodze uchwały o utworzeniu nowych udziałów ani w drodze umowy ze spółką skarżącą, lecz nabywając udziały w tej spółce od M. K.. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności odmowa uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.500.000 zł na wynagrodzenie spółki C. w postaci premii od sukcesu znajduje oparcie w treści art. 15 ust.1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiona w skardze argumentacja w powyższym zakresie abstrahuje od wyłożonego wyżej kontekstu wynikającego z treści cytowanej wyżej umowy z dnia 11 grudnia 2007r., wobec czego nie dotyka istoty problemu. Przedstawiona w niej wyładnia celowościowa zapisów umowy nie odzwierciedla jej rzeczywistego znaczenia, o którym była mowa wyżej. Dla stron celem samym sobie nie było zawarcie Transakcji, lecz jej skutki w postaci wielokrotnie podnoszonego przez stronę skarżącą, zwiększenia potencjału spółki skarżącej, do którego można było doprowadzić poprzez pozyskanie inwestora strategicznego. Zresztą gdyby hipotetycznie, bo wbrew treści umowy i jej wykładni językowej, założyć, że celem była Transakcja w postaci zakupu obligacji spółki B. (oraz ewentualnie także sprzedaży udziałów przez M. K.), to z przyczyn wyłożonych powyżej również i w tej sytuacji koszty usług doradczych i prawnych nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów. Były to czynności całkowicie oderwane od działalności gospodarczej spółki skarżącej i zmierzające w konsekwencji wyłącznie do zwiększenia wpływu M. K. na działania spółki skarżącej. Podobnie zresztą należy ustosunkować się do argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, który akcentował okoliczność przejęcia przez M. K. niemal 100 % udziałów w spółce skarżącej w wyniku przeprowadzonej restrukturyzacji. W tym miejscu wypada jedynie zwrócić uwagę na trafność uwzględnienia przez organ odwoławczy jako kosztu podatkowego wydatku na wycenę spółki i memorandum jako zbioru istotnych informacji na temat spółki i realnie wykonanej pracy przez spółkę C. jak również legalność odmowy uznania za koszty wydatków na wynagrodzenie za sukces. Niejako na marginesie zauważyć należy, że wbrew sugestii strony skarżącej zawartej w końcowej części uzasadnienia skargi nie jest tak, że uznanie przez obie strony czynności cywilnoprawnej, że zaistniały warunki do spełnienia świadczenia nie rodzi skutków podatkowoprawnych. Te ostatnie wynikają bowiem z regulacji ustawowych, a nie woli stron. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. J.B.